Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się handlem paliwami płynnymi. Ma on status zarejestrowanego odbiorcy, jest więc podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jest także podatnikiem podatku VAT.

Spółka zamierza usługowo dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, oleju napędowego na rzecz innych podmiotów.

W rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywcą oleju napędowego będzie inny podmiot. Inny podmiot - nabywca, będzie przedpłacać lub zwracać na rachunek Zainteresowanego kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które zostaną zapłacone przez niego od nabytego (odebranego) na jego rzecz oleju napędowego.

Wykonana usługa sprowadza się zatem do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, a w szczególności uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Za wykonaną usługę, Wnioskodawca pobierać będzie wyłącznie prowizję i wystawiać fakturę VAT ze stawką 23%. Wydatki z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej nie będą skalkulowane w otrzymanym wynagrodzeniu. Beneficjentem tych opłat nie jest nabywca lecz Skarb Państwa. Zdaniem Spółki, kwoty powyższych wydatków nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinny być refundowane przez nabywcę na podstawie innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany prawidłowo dokumentuje poszczególne operacje:

• nota księgowa - dla przedpłat na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej,
• faktura VAT - stawka VAT 23% - wynagrodzenie - prowizja za wykonaną usługę...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo dokumentuje on operacje dotyczące przedpłat na podatek akcyzowy i opłatę paliwową - notą księgową oraz wynagrodzenie - prowizję za wykonaną usługę - fakturą VAT.

W opinii Spółki, przedpłaty dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie powinny być traktowane jako części usługi głównej oraz stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ beneficjentem tych opłat nie jest nabywca lecz Skarb Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel () art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (art. 59 ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT, zajmuje się handlem paliwami płynnymi. Ma on status zarejestrowanego odbiorcy, jest więc podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zamierza on usługowo dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, oleju napędowego na rzecz innych podmiotów. W rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywcą oleju napędowego będzie inny podmiot - nabywca. Nabywca ten, będzie przedpłacać lub zwracać na rachunek Zainteresowanego kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które zostaną zapłacone przez niego od nabytego (odebranego) na jego rzecz oleju napędowego. Usługa wykonana przez niego sprowadza się do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, a w szczególności uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Wnioskodawca poinformował, że za wykonaną usługę pobiera prowizję i wystawia fakturę VAT ze stawką 23%. Wydatki z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej nie są skalkulowane w otrzymanym wynagrodzeniu. W jego opinii, kwoty powyższych wydatków nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinny być refundowane przez nabywcę na podstawie innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą sposobu dokumentowania wykonywanej usługi.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jakiekolwiek będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku, to jednakże strony umowy zobowiązaniowej - w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego przez usługodawcę, czyniąc kwotę należnego podatku akcyzowego składnikiem wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie. Zasada ta dotyczy również uiszczanej opłaty paliwowej.

W takiej sytuacji niezależnie od tego czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są one należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy, bowiem wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowią w istocie, wraz z pobraną przez Wnioskodawcę prowizją, opłatę należną z tytułu wykonania przez niego usługi. Będąc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT według stawki przewidzianej dla danej usługi i to niezależnie od tego, czy stanowiąc jej element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę w jednej kwocie, czy też leżąca u podstaw tej usługi umowa, opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach.

Z opisu sprawy wynika, iż nabywca będzie przedpłacać na rachunek Zainteresowanego kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które zostaną zapłacone przez niego na rzecz Skarbu Państwa od nabytego (odebranego) na jego rzecz oleju napędowego.

Przepis art. 29 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku, przedpłata na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę (Wnioskodawcę) świadczenie.

Tym samym, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług kwoty otrzymanych przez Zainteresowanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonej przez niego usługi i wraz z otrzymywaną przez niego prowizją stanowią jego wynagrodzenie z tego tytułu.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podatnika daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia faktura stwierdzającą otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT lub FAKTURA VAT-MP, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4. stawkę podatku;
5. kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:
   KP = (ZB x SP) / (100 + SP)
   gdzie:
   KP oznacza kwotę podatku,
   ZB oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,
   SP oznacza stawkę podatku;

1. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
2. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 5 rozporządzania jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż fakturę VAT wystawia sprzedawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, w celu udokumentowania dokonanej dostawy towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż pobranie zaliczki, przedpłaty przed wykonaniem usługi lub w trakcie jej wykonywania stanowi obrót, który należy udokumentować fakturą VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że faktura jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, tym samym musi odzwierciedlać ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdzać fakt sprzedaży określonych usług lub pobranie zaliczki, przedpłaty przed wykonaniem usługi.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż otrzymując przedpłaty podatnik ma obowiązek wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania części należności od usługodawcy. Po wykonaniu usługi zobowiązany jest natomiast wystawić fakturę końcową na zasadach określonych przepisami rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym otrzymał od usługodawcy przedpłaty na podatek akcyzowy i opłatę paliwową (zaliczki), a nie dokumentować ich przy pomocy not księgowych. Bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji, stanowią one część wynagrodzenia z tytułu wykonanej przez Zainteresowanego usługi. Również pozostałą wartość (prowizję), zobowiązany jest on udokumentować fakturą VAT, zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia.

Jako, że czynności te stanowią elementy podstawy opodatkowania jednej usługi polegającej na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, winny zostać opodatkowane tą samą stawką, czyli jak wskazał Wnioskodawca, podatkiem w wysokości 23%.

Zaznaczyć należy, że nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, nie będzie w przedmiotowej sprawie dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymanych przez Zainteresowanego opłat podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Powyższe wynika z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu