Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 31 ust. 1, ust. 3, art. 86 ust. 2, ust. 7, art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 9 ust. 1, § 16, § 18 ust. 1, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22.03.2006 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10.03.2006 r. nr 1472/RPP1/443-165/06/IS w sprawie udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Przedmiotem wniosku Podatnika z dnia 03.02.2006 r. było zajęcie przez organ podatkowy stanowiska odnośnie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie objętym poniższymi pytaniami:

1. "Czy przyjęty w Spółce sposób dokumentowania zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu WNT, polegający na wystawieniu przez Spółkę not korygujących, może być uznany za prawidłowy i wystarczający dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, to jest czy tego rodzaju dokumenty stanowią wystarczającą podstawę do obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz w konsekwencji do obniżenia lub podwyższenia kwot podatku naliczonego?",

2. "Jeżeli odpowiedź na pytanie z pkt. 1 będzie twierdzące, powstaje pytanie kolejne to jest w jakich okresach rozliczeniowych należy ujmować wskazane noty, to jest odpowiednio obniżać lub podwyższać podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu WNT jak też kwoty podatku naliczonego?",

3. "Jaki kurs wymiany waluty obcej, w której wystawiona jest faktura dostawcy, należy stosować przy rozliczeniu wystawianej noty?".

W opinii Podatnika w przypadku, gdy po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zmianie ulega wysokość wynagrodzenia należnego od dostawcy, a w rezultacie także podstawa opodatkowania VAT, nie jest wymagane otrzymanie od sprzedawcy unijnego faktury korygującej, a wystarczające jest odpowiednie udokumentowanie tego faktu przez Spółkę. Dowodem potwierdzającym zmiany może być wspomniana w pytaniach nota korygująca (wystawiona przez Spółkę), która w korelacji z zaakceptowanymi przez kontrahentów saldami rozliczeń wskazuje na kwotę, jaką nabywający (Spółka) zobowiązany jest faktycznie zapłacić. Według Strony takiemu stanowisku nie sprzeciwiają się przepisy ustawy VAT ani rozporządzeń wykonawczych. Podstawa opodatkowania powinna być ustalana na poziomie faktycznego wynagrodzenia należnego dostawcy towarów, a nie wynagrodzenia wynikającego z błędnie wystawionej przez sprzedającego faktury. Decydujące znaczenie powinna mieć zatem wola kontrahentów co do faktycznej wysokości należnego wynagrodzenia, potwierdzona odpowiednimi zapisami na kontach księgowych a w konsekwencji wysokość zapłaty faktycznie zrealizowanej na rzecz dostawcy.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10.03.2006 r. nr 1472/RPP1/443-165/06/IS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W opinii organu I instancji wystawianie not korygujących możliwe jest w ściśle wskazanych sytuacjach, o których mowa w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższy przepis organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, iż dla udokumentowania zmiany podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystarczające jest wystawienie noty korygującej. Wystawienie noty w sytuacjach innych niż wskazane w w/w rozporządzeniu, w szczególności gdy dotyczy pomyłki w cenie, ilości sprzedanych towarów, udzielenia rabatu, zwrotu towarów jest niezgodne z obowiązującymi przepisami. Naczelnik Urzędu uznał, iż skoro wystawiane przez Stronę noty korygujące nie mogą stanowić dokumentów, na podstawie których uprawniona jest ona do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to kolejne pytania dotyczące okresów rozliczeniowych, w których można ujmować wskazane noty oraz jaki kurs wymiany waluty obcej, w której wystawiona jest faktura dostawcy, stosować przy rozliczeniu wystawionej noty uznał za bezprzedmiotowe.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 22.03.2006 r. wnosząc o zmianę powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z żądaniem zawartym w przedmiotowym zażaleniu.

W zażaleniu Pełnomocnik Strony podnosi, że w przypadku gdy dostawca zagraniczny nie wystawił faktury korygującej to wystarczające jest odpowiednie udokumentowanie tego faktu przez samą Spółkę. Dowodem potwierdzającym zmiany dotyczące wysokości wynagrodzenia należnego dostawcy, a w rezultacie także podstawy opodatkowania może być dokument nazwany notą korygującą, która w korelacji z zaakceptowanymi przez kontrahentów saldami rozliczeń wskazuje na kwotę, jaką nabywający zobowiązany jest faktycznie zapłacić. Strona wskazuje dodatkowo, że mówiąc o "nocie korygującej" nie miała na myśli noty korygującej w rozumieniu § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95 poz. 798) w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Notą korygującą Spółka określała stworzony przez siebie dokument wewnętrzny, który równie dobrze jak twierdzi mogłaby nazwać "notą debetową" lub "kredytową" czy też "dowodem księgowym". Uważa jednocześnie, że takiemu stanowisku nie sprzeciwiają się przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych.

W przekonaniu Pełnomocnika Strony stanowisko Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonym postanowieniu oparte zostało na błędnym założeniu, iż Spółka dokonuje weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie not korygujących, których źródłem jest § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., zaś podatnik stawiając pytania oraz przedstawiając własne stanowisko w sprawie w żadnym miejscu nie przywoływał w/w podstawy prawnej.

Skarżący podkreśla, że tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania wewnętrznej noty korygującej jako dokumentu stanowiącego podstawę do weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu WNT, gdyż Spółka miała obowiązek zadeklarowania i rozliczenia kwoty faktycznej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe dokonują interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielania. Zatem organy podatkowe ograniczone są zakresem przedmiotowego pytania.

Należy również dodać, że wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w myśl art. 9 ust. 1 w/w ustawy rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej ustawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, na mocy art. 20 ust. 5 i 6 w/w ustawy, powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa wyżej, podatnik od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Stosownie do ust. 3 w/w artykułu przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio. A więc podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z ust. 2 w/w artykuły kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiane są faktury wewnętrzne (art. 106 ust. 7 ustawy VAT).

Szczegółowy opis elementów jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z w/w artykułem faktura powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; 2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; 3) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym; 4) nazwę towaru lub usługi; 5) jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług; 6) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 7) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 8) stawki podatku; 9) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; 10) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 11) wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu; 12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Z kolei w myśl § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 w/w rozporządzenia, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą która przesyłana jest wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Zatem w myśl przytoczonych powyżej przepisów Strona nie była uprawniona do wystawienia noty korygującej. Należy podkreślić, że zgodnie z § 16 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przedmiotową fakturę korygującą wystawia się również w przypadku gdy dochodzi do zmiany zawartych w niej danych np. na skutek zwrotu towarów.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa zasada odnosi się również do wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (wynika to wprost z § 25 przywołanego rozporządzenia).

Niewątpliwie zmiana podstawy opodatkowania z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie wiąże się ze zmianą kwoty, którą nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy, co prowadzi do konieczności korekty, gdyż ta właśnie kwota jest podstawą opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 31 ust. 1 ustawy VAT).

W istocie bowiem skutki, jakie wynikają z odpowiedniego stosowania przepisu art. 29 ust. 4 ustawy VAT, można było wyciągnąć z ogólnej zasady, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia obejmuje tylko kwotę ostatecznie należną dostawcy (tzn. kwotę, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić).

Zatem w przypadkach, gdy zachodzi konieczność zmiany treści wystawionej faktury, w szczególności wykazanych danych liczbowych, stawki podatku i jednostki miary, czyli danych mających bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego, wystawia się sformalizowany co do swej treści dokument zwany fakturą korygującą. Musi on zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJACA (§ 16 ust. 7 rozporządzenia).

Należy podkreślić, że obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w momencie stwierdzenia braków ilościowych towarów w danej dostawie, należy wystawić wewnętrzną fakturę korygującą w stosunku do poprzedniej faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Należy jednocześnie wskazać, że noty debetowe i kredytowe nie mogą być uznane za faktury korygujące. Nie są też innym rodzajem dokumentu, który uznawany jest za fakturę w myśl § 20 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Wystawienie w miejsce faktury korygującej noty debetowej/kredytowej lub innego dokumentu, nie daje prawa do pomniejszenia podatku należnego, nie wpływa w konsekwencji na rozliczenie podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie sprawdzenie tez zawartych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji.