Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I ENa podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, stwierdza że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 02.12.2005 roku (wpływ do tut. urzędu skarbowego w dniu 05.12.2005 roku), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku zapłaty przez Spółdzielnię - w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 roku - podatku wykazanego na anulowanych fakturach VAT, jest p r a w i d ł o w e.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 18.10.2005 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem Nr PP IV/443-129/05 z dnia 24.11.2005 roku organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione pismem z dnia 02.12.2005 roku (wpływ do tut. Urzędu skarbowego w dniu 05.12.2005 roku). Zgodnie z brzmieniem art. 14 a § 1 w/cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia dokonała anulowania wystawionych faktur VAT w niżej opisanych sytuacjach:
- nabywca przy odbiorze towaru odmówił częściowo odbioru towaru (jednego asortymentu),
- nabywca przy odbiorze towaru skorygował swoje zamówienie,
- na fakturze VAT błędnie wpisano jako formę płatności: "przelew", zamiast: "pobranie",
- pomyłkowo obciążono kosztami transportu nabywcę towaru,
- fakturę VAT omyłkowo wystawiono na innego kontrahenta.
W opisanych wyżej stanach faktycznych Spółdzielnia anulowała wystawione wcześniej faktury VAT (faktury VAT są wcześniej przygotowywane do wysyłki lub odbioru), a następnie wystawiła faktury poprawne. Powyżej opisane przypadki anulowania faktur VAT zdarzają się sporadycznie przed wydaniem towaru, a anulowana faktura VAT nie jest wysyłana kontrahentowi. Ponadto miały miejsce następujące zdarzenia powodujące anulowanie przez Spółdzielnię wystawionych faktur VAT: - w wystawionej fakturze zaliczkowej dla odbiorcy krajowego system narzucił niewłaściwe ceny (wystawiona faktura VAT została anulowana i ponownie wystawiono poprawną fakturę - operacje przeprowadzono w danym miesiącu podatkowym), - zaliczka kontrahenta wpłynęła na konto Spółdzielni w dniu 29.04.2005 roku, natomiast faktura VAT została wystawiona dla odbiorcy krajowego z datą majową (faktura VAT z datą majową została anulowana, a następnie wystawiono fakturę VAT z datą kwietniową), - na wystawionej fakturze zaliczkowej dla kontrahenta unijnego w pozycji dot. kosztów transportu zastosowano pomyłkowo stawkę podatku VAT w wysokości 22%, zamiast 0% (anulowano błędną fakturę i wystawiono poprawną - sytuacja miała miejsce w jednym miesiącu podatkowym),- towar, będący przedmiotem sprzedaży, był dostarczany w ostatnim dniu miesiąca do odbiorcy za pośrednictwem firmy przewozowej - na miejscu okazało się, iż Spółdzielnia pomyłkowo zrealizowała dane zamówienie dwukrotnie, w związku z czym odbiorca odmówił odbioru towaru, a spedytor zwrócił towar wraz z fakturą VAT do Spółdzielni w następnym miesiącu. Z uwagi na fakt, iż zdarzenie to miało miejsce na przełomie dwóch miesięcy - Spółdzielnia dokonała zapłaty podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży (do chwili złożenia deklaracji VAT-7 Spółdzielnia nie miała zwrotu przedmiotowego) towaru. Po otrzymaniu towaru faktura VAT została anulowana, natomiast Spółdzielnia z ostrożności nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 (pomniejszenia podatku należnego).
Z uwagi na zaistniałe stany faktyczne i brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojawiły się wątpliwości, czy anulowanie faktur VAT jest dopuszczalne i nie rodzi skutków podatkowych, czy też anulowana faktura VAT nie zwalnia podatnika od zapłacenia podatku wykazanego na tej fakturze.
Zgodnie ze stanowiskiem Spółdzielni zawartym we wniosku - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Z uwagi na powyższe faktura anulowana nie rodzi obowiązku zapłaty podatku wykazanego na niej - wprawdzie faktura VAT została sporządzona dla odbiorcy, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie lub nie odebrał towaru, w związku z czym nie doszło do obrotu prawnego (odbiorca nie odebrał faktury). Na fakturach anulowanych przez Spółdzielnię widnieje adnotacja: "nie wprowadzono do obrotu prawnego", natomiast oryginał oraz dwie kopie znajdują się w dokumentacji Spółdzielni.
W razie zajęcia przez tut. organ podatkowy stanowiska, zgodnie z którym Spółdzielnia jest zobowiązana zapłacić podatek wykazany na anulowanych fakturach VAT, podatnik zwraca się z prośbą o wyjaśnienie, czy podatek należny z tego tytułu należy rozliczyć w składanych deklaracjach VAT-7, czy też należy go wpłacić na konto Urzędu z adnotacją: "faktury anulowane".
Tutejszy organ dokonuje oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska jak niżej:Jednym z podstawowych obowiązków, nałożonych przez ustawodawcę na podatników podatku od towarów i usług, jest - zgodne z wymogami ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisów wykonawczych do w/w ustawy - dokumentowanie czynności dokonywanych w obrocie gospodarczym. Podstawowym dokumentem, potwierdzającym zaistnienie określonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest faktura VAT wystawiana przez podatników podatku VAT w trybie art. 106 ust. 1 w/cyt. ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 w/w ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 roku - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).
Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno - prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, dojścia między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w fakturze VAT
W praktyce często zdarzają się przypadki, że po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okazuje się, iż wystawiona faktura VAT zawiera błędy. W takim przypadku podatnik podatku VAT wystawia fakturę korygującą, jej wystawienie spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała zaistniały w rzeczywistości stan faktyczny. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych oraz zgodnych z rzeczywistością kwot oraz innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wynika, iż faktury korygujące wystawiane są w niżej opisanych sytuacjach: - w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów),- w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia),- w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia),- gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury (§ 17 ust. 1 w/w rozporządzenia), - w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§17 ust. 1 w/w rozporządzenia).
W każdym z wyżej wymienionych przypadków sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (§16 ust. 4 i § 17 ust. 6). Faktury korygujące są wystawiane przez podatników podatku VAT w sytuacji, kiedy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego - odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi.
Generalna zasada dotycząca korygowania przez sprzedawcę danych wynikających z wystawionej faktury VAT stanowi, iż zmiana danych powinna nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. W przepisach ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego do w/w ustawy nie przewidziano innej formy zmiany błędnych danych zawartych na fakturze VAT. Żaden z przepisów ustawy ani rozporządzenia nie zawiera regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. Jednak istnieją przypadki, gdy nie zachodzi konieczność poprawienia błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej - wówczas gdy wystawiona faktura VAT nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego. Wprawdzie możliwość anulowania faktur VAT (jako sposób skorygowania zaistniałego błędu) nie została wyraźnie przez ustawodawcę przewidziana, jednak w praktyce należy uznać za dopuszczalne jej stosowanie jako praktyczną i realną drogę do "wycofania się" podatnika z faktu błędnego ich wystawienia. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż anulowanie faktur VAT powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentowi). Natomiast w przypadku wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, pozostaje jedynie możliwość wystawienia korekt faktur VAT na zasadach przewidzianych przepisami prawa (§ 16 i § 17 w/w rozporządzenia Ministra Finansów).
W przypadku anulowania faktur VAT wystawca powinien posiadać w swojej dokumentacji podatkowej zarówno oryginał, jak i kopię dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie.
Ponadto zaznacza się, iż anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności, nie może stać się powszechną praktyką podatkową, a podatnik wystawiając fakturę VAT jest zobowiązany dołożyć należytej staranności w dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.
Wskazać należy, iż zgodnie z § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Natomiast w myśl § 14 ust. 1 w/cyt. rozporządzenia - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (..). Korzystając zatem z możliwości, jaką przewidują powyższe przepisy prawne - z uwagi na występujące błędy w wystawianych przez Spółdzielnię fakturach VAT - zasadnym byłoby wystawianie faktur dokumentujących dostawę towarów dopiero po fakcie odbioru towaru przez nabywcę - wówczas wystawiona przez podatnika faktura VAT będzie dokumentować rzeczywistą operację gospodarczą (bez potrzeby anulowania faktury).
W przypadkach opisanych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wystawione przez Spółdzielnię faktury VAT dokumentujące dostawę towaru nie zostały przekazane nabywcy (nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, wystawca faktur znajduje się w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii wystawionych faktur), gdyż sporządzone przez Spółdzielnię faktury VAT zawierały błędy, które zostały ujawnione jeszcze przed doręczeniem faktur VAT kontrahentowi lub dokumentowały sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca (odbiorca odmówił przyjęcia towaru i odesłał towar wraz z fakturą VAT do wystawcy). Zatem w opisanym stanie faktycznym nie było podstaw do wystawienia dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę. Jednakże należy zaznaczyć, iż w przypadku zaistnienia błędów czy pomyłek w dokumentach wystawianych przez Spółdzielnię należy każdorazowo dokonać analizy, czy istnieje możliwość anulowania takiego dokumentu, czy też należy wystawić fakturę korygującą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi.
Kierując się brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.
W analizowanym przepisie został użyty termin: "wystawi" fakturę, który to termin niewątpliwie należy odróżnić od terminu "sporządzi" fakturę. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie w/w dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie nadmienia się, iż w konsekwencji anulowania faktur VAT podatnik jest upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. Jednakże do momentu złożenia korekty deklaracji VAT-7 podatnik jest zobowiązany uiścić kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wykazaną w pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za dany miesiąc rozliczeniowy - art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...)
Reasumując, sporządzone przez Spółdzielnię faktury VAT, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego - anulowane przez podatnika i zachowane w dokumentacji Spółdzielni, nie wywołują skutków podatkowych w postaci obowiązku zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku przez podatnika. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Postanowienie niniejsze na mocy art. 143 ustawy - Ordynacja podatkowa wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach, Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku - Białej: 43-300 Bielsko- Biała, ul. Traugutta 2a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. W przypadku wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a - ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 roku, Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.), wniesione zażalenie winno zawierać znaki opłaty skarbowej w wysokości 5,00 zł.