Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i braku opodatkowania transakcji zbycia oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i braku opodatkowania transakcji zbycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
• zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i braku opodatkowania transakcji zbycia oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 8 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako Spółka), prowadzi działalność w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności Spółki jest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, prowadzenie restauracji i innej działalności gastronomicznej (PKD: 56.10.A).

Spółka prowadziła działalność w dwóch lokalach:

1. Bar A,
2. Bar B.

W roku 2008 wspólnicy Spółki nabyli na cele prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość, w skład której wchodziły następujące działki:

• 1 działka zabudowana budynkiem mieszkalnym (niezamieszkałym),
• 3 działki niezabudowane.

Ww. działki zakupiono od osób fizycznych, a ich nabycie nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Nieruchomości stały się majątkiem wspólnym wspólników Spółki cywilnej i wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Na jednej z nabytych działek wspólnicy wybudowali budynek restauracyjny wraz z zapleczem gastronomicznym, ogródkiem letnim, placem zabaw dla dzieci, miejscami parkingowymi, zbiornikiem bezodpływowym.

Celem dojazdu do kompleksu restauracyjnego z pozostałych działek wyodrębniona została droga dojazdowa wewnętrzna.

Na poczet inwestycji wspólnicy Spółki zaciągneli kredyt inwestycyjny w kwocie 700 tysięcy złotych. Oddanie obiektu do użytku nastąpiło w roku 2011.

Wartość inwestycji wraz z wyposażeniem stanowi kwota 937.656,90 złotych, a inwestycja wprowadzona została do ewidencji środków trwałych z dniem 30 kwietnia 2011 r. (stawka amortyzacji 2,5%). W chwili obecnej środek ten w dalszym ciągu podlega amortyzacji.

Nowo wybudowany obiekt restauracyjny nosi indywidualne oznaczenie C i stanowi jedną z 3 restauracji prowadzonych przez Spółkę.

Począwszy od roku 2011 ww. restauracja działa de facto jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Posiada własną nazwę, koncesje, licencje i zezwolenia niezbędne do działania restauracji. Możliwe jest wydzielenie przychodów, kosztów i finansów spośród całości prowadzonej przez wspólników Spółki.

W odniesieniu do pozostałych działek, wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości, wspólnicy nie dokonali żadnych inwestycji (za wyjątkiem wydzielenia z nich wspomnianej powyżej drogi dojazdowej).

W roku 2017 wspólnicy podjęli decyzję o zakończeniu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy uzgodnili nadto, iż przed ostatecznym zakończeniem bytu prawnego prowadzonej przez nich Spółki dokonana zostanie sprzedaż majątku wspólnego wspólników, w tym nieruchomości nabytej w roku 2008.

Wspólnicy uzgodnili, iż sprzedaż ta nastąpi w drodze następujących transakcji:

1. wybudowana w roku 2011 restauracja C, wraz z zapleczem gastronomicznym i gruntem, na którym została wybudowana, ze środkami trwałymi zakupionymi po zakończeniu inwestycji (według ewidencji środków trwałych), zostanie zbyta na rzecz jednego ze wspólników prowadzącego odrębną od Spółki działalność gospodarczą na potrzeby tejże działalności,
2. działka zabudowana budynkiem mieszkalnym zbyta zostanie na rzecz drugiego ze wspólników na potrzeby prowadzonej przez tegoż odrębnej od Spółki działalności gospodarczej,
3. pozostałe dwie działki niezabudowane zostaną zbyte po jednej na rzecz każdego ze wspólników, na potrzeby prowadzonych przez tychże odrębnych działalności gospodarczych.

Ponadto, wspólnicy Spółki podjęli decyzję, iż zobowiązania wynikające z zaciągniętego przez wspólników wspólnie kredytu inwestycyjnego na potrzeby budowy restauracji C zostaną spłacone z ceny nabycia przez jednego ze wspólników ww. przedsiębiorstwa.

W dniu 8 stycznia 2018 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz jednego ze Wspólników, tj. restauracja C, stanowi wyodrębniony byt pod następującymi względami:
   1. organizacyjnym, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który stanowię niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, opatrzone indywidualnym oznaczeniem C,
   2. finansowym, tj. restauracja C posiada zarówno samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, nie stanowi trudności przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do konkretnie wyodrębnionej działalności, co umożliwia określenie wyniku finansowego restauracji C,
   3. funkcjonalnym, tj. restauracja stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
3. Wydzielona część przedsiębiorstwa będzie działała samodzielnie, co de facto ma miejsce już w chwili obecnej (odrębny budżet, księgowanie etc.).
4. Przedmiotem sprzedaży (zbycia) będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania przynależne ww. restauracji w całości.
5. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga jakiegokolwiek udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.
6. W ocenie Wnioskodawcy, droga wewnętrzna, powstała w wyniku wyodrębnienia z pozostałych działek, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, co wynika z jej cech własnych. Przedmiotowa droga wewnętrzna stanowi dojazd do obiektów restauracji C, a tym samym nie jest przeznaczona do ruchu publicznego. Nadto nie została ona wyposażona w jakiekolwiek urządzenia techniczno-inżynierskie, które zapewniałyby całość techniczno-użytkową obiektu, zgodnie z wykładnia funkcjonalną pojęcia drogi w rozumieniu Prawa budowlanego.
7. W stosunku do ww. drogi oraz budynku mieszkalnego nie dokonano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
8. Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku mieszkalnego oraz z tytułu wyodrębnienia drogi dojazdowej.
9. Budynek mieszkalny i droga wewnętrzna nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania.
10. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego w związku z ulepszeniami ww. drogi oraz budynku mieszkalnego.
11. Działki niezabudowane nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym zwolnionej.
12. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 30 października 2017 r. działki nr 1271/1, nr 1271/2 oraz część działek o nr geodezyjnym 1270/2, 1272/3, 1272/4 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej. Pozostałe części działek 1270/2, 1272/3, 1272/4 posiadają następujące przeznaczenie: (1) nr 1270/2 stanowią w całości tereny mieszkaniowe, (2) nr 1272/3 stanowią w części grunty orne oraz w części inne tereny zabudowane, (3) nr 1272/4 stanowią w części grunty orne.
    Zgodnie z pismem z dnia 30 października 2017 r. dla działek nr 1270/1 oraz 1272/1 Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 1270/1 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowana terenu, natomiast dla działki n 1272/1 (zabudowanej częściowo budynkiem restauracji C) wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. ()

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż wybudowanej w roku 2011 restauracji C wraz z zapleczem gastronomicznym i gruntem, na którym została wybudowana, w tym ze środkami trwałymi zakupionymi na jej wyposażenie po zakończeniu inwestycji (według ewidencji środków trwałych) oraz zobowiązań i należności przysługujących ww. restauracji; połączona ze spłatą przez nabywającego wspólnika zobowiązań obu wspólników z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego (spłata zobowiązań nastąpi z ceny nabycia przez danego wspólnika), stanowi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do której to sprzedaży nie stosuje się ww. ustawy? (oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż wybudowanej w roku 2011 restauracji C wraz z zapleczem gastronomicznym i gruntem, na którym została wybudowana, w tym ze środkami trwałymi zakupionymi na jej wyposażenie po zakończeniu inwestycji (według ewidencji środków trwałych) oraz zobowiązań i należności przysługujących ww. restauracji połączona ze spłatą przez nabywającego wspólnika zobowiązań obu wspólników z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, stanowi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. elementy spełniają bowiem warunki wskazanej w ustawie o podatku od towarów i usług definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e ww. ustawy).

Art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

()

27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przytoczonego przepisu ustawy przez to pojęcie należy rozumieć wyodrębnioną organizacyjnie strukturę, która ma możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ww. składniki stanowią w strukturze Spółki cywilnej prowadzonej przez wspólników wyodrębniony byt pod następującymi względami:

• organizacyjnym (osobna restauracja o indywidualnym oznaczeniu C),
• finansowym (jest możliwe oddzielenie finansów konkretnej restauracji od całości działalności gospodarczej wspólników),
• funkcjonalnym (restauracja działa samodzielnie).

Oprócz restauracji C przedsiębiorstwo prowadzi jeszcze 2 inne restauracje niezależne od restauracji C.

Transakcja sprzedaży restauracji wraz z gruntem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje zbycie:

1. Osobno stojącego budynku restauracji z zapleczem gastronomicznym wykazanym w ewidencji środków trwałych, oraz oznaczeniem indywidualizującym tą część przedsiębiorstwa nazwą lokalu C.
2. Gruntu działki wykazanej w ewidencji środków trwałych, na którym wybudowano restaurację C i całą infrastrukturę: ogródek letni, plac zabaw dla dzieci, parkingi, zbiornik bezodpływowy i drogę wewnętrzną dojazdową.
   Grunt stanowi własność przedsiębiorstwa.
3. Wyposażenia restauracji zakupionego po zakończeniu inwestycji budowlanej w roku 2011 i wykorzystywane w trakcie działania restauracji, ujęte w ewidencji środków trwałych kategoria: zamortyzowane.
4. Wyodrębnionych od całości finansów spółki cywilnej finansów restauracji (możliwe jest przyporządkowanie danej działalności przychodów, kosztów, zobowiązań, w tym zaciągniętego przez wspólników kredytu) i należności oraz umów zawartych z klientami na poczet przyszłych imprez. Kontrahenci wyrażają zgodę na przeniesienie ww. umów.

Jak wynika z powyższego, ogół zbywanych składników majątkowych stanowi samodzielnie działający obiekt gastronomiczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych faktów, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym zbycie wskazanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone jest ze stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Przy zakupie działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym Spółce cywilnej nie przysługiwało prawo do zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości, ponieważ grunt ten został zakupiony od osoby fizycznej.

Począwszy od roku 2008 (data zakupu) do chwili sprzedaży nie ponoszono żadnych nakładów (ulepszeń) na ww. nieruchomość, a posadowiony na niej budynek nie był użytkowany.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności te sprawiają, iż do sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym zastosowanie znajdą zapisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wspomniana sprzedaż zwolniona jest z opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie transakcje zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego, w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji, jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie w szczególności, wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności Spółki jest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, prowadzenie restauracji i innej działalności gastronomicznej (PKD: 56.10.A). Spółka prowadziła działalność w dwóch lokalach: Bar A oraz Bar B. W roku 2008 wspólnicy Spółki nabyli na cele prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość, w skład której wchodziły następujące działki: 1 działka zabudowana budynkiem mieszkalnym (niezamieszkałym) oraz 3 działki niezabudowane. Ww. działki zakupiono od osób fizycznych, a ich nabycie nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Nieruchomości stały się majątkiem wspólnym wspólników Spółki cywilnej i wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na jednej z nabytych działek wspólnicy wybudowali budynek restauracyjny wraz z zapleczem gastronomicznym, ogródkiem letnim, placem zabaw dla dzieci, miejscami parkingowymi, zbiornikiem bezodpływowym. Celem dojazdu do kompleksu restauracyjnego z pozostałych działek wyodrębniona została droga dojazdowa wewnętrzna. Na poczet inwestycji wspólnicy Spółki zaciągneli kredyt inwestycyjny w kwocie 700 tysięcy złotych. Oddanie obiektu do użytku nastąpiło w roku 2011. Wartość inwestycji wraz z wyposażeniem stanowi kwota 937.656,90 złotych, a inwestycja wprowadzona została do ewidencji środków trwałych z dniem 30 kwietnia 2011 r. (stawka amortyzacji 2,5%). W chwili obecnej środek ten w dalszym ciągu podlega amortyzacji. Nowo wybudowany obiekt restauracyjny nosi indywidualne oznaczenie C i stanowi jedną z 3 restauracji prowadzonych przez Spółkę. Począwszy od roku 2011 ww. restauracja działa de facto jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Posiada własną nazwę, koncesje, licencje i zezwolenia niezbędne do działania restauracji. Możliwe jest wydzielenie przychodów, kosztów i finansów spośród całości prowadzonej przez wspólników Spółki. W odniesieniu do pozostałych działek, wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości, wspólnicy nie dokonali żadnych inwestycji (za wyjątkiem wydzielenia z nich wspomnianej powyżej drogi dojazdowej). W roku 2017 wspólnicy podjęli decyzję o zakończeniu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy uzgodnili nadto, iż przed ostatecznym zakończeniem bytu prawnego prowadzonej przez nich Spółki dokonana zostanie sprzedaż majątku wspólnego wspólników, w tym nieruchomości nabytej w roku 2008. Wspólnicy uzgodnili, iż sprzedaż ta nastąpi w drodze następujących transakcji:

1. wybudowana w roku 2011 restauracja C, wraz z zapleczem gastronomicznym i gruntem, na którym została wybudowana, ze środkami trwałymi zakupionymi po zakończeniu inwestycji (według ewidencji środków trwałych), zostanie zbyta na rzecz jednego ze wspólników prowadzącego odrębną od Spółki działalność gospodarczą na potrzeby tejże działalności,
2. działka zabudowana budynkiem mieszkalnym zbyta zostanie na rzecz drugiego ze wspólników na potrzeby prowadzonej przez tegoż odrębnej od Spółki działalności gospodarczej,
3. pozostałe dwie działki niezabudowane zostaną zbyte po jednej na rzecz każdego ze wspólników, na potrzeby prowadzonych przez tychże odrębnych działalności gospodarczych.

Ponadto, wspólnicy Spółki podjęli decyzję, iż zobowiązania wynikające z zaciągniętego przez wspólników wspólnie kredytu inwestycyjnego na potrzeby budowy restauracji C zostaną spłacone z ceny nabycia przez jednego ze wspólników ww. przedsiębiorstwa. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz jednego ze Wspólników, tj. restauracja C stanowi wyodrębniony byt pod następującymi względami:

• organizacyjnym, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który stanowi niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, opatrzone indywidualnym oznaczeniem C,
• finansowym, tj. restauracja C posiada zarówno samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, nie stanowi trudności przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do konkretnie wyodrębnionej działalności, co umożliwia określenie wyniku finansowego restauracji C,
• funkcjonalnym, tj. restauracja stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wydzielona część przedsiębiorstwa będzie działała samodzielnie, co de facto ma miejsce już w chwili obecnej (odrębny budżet, księgowanie etc.). Przedmiotem sprzedaży (zbycia) będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania przynależne ww. restauracji w całości. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga jakiegokolwiek udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, droga wewnętrzna, powstała w wyniku wyodrębnienia z pozostałych działek, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane, co wynika z jej cech własnych. Przedmiotowa droga wewnętrzna stanowi dojazd do obiektów restauracji C, a tym samym nie jest przeznaczona do ruchu publicznego. Nadto nie została ona wyposażona w jakiekolwiek urządzenia techniczno-inżynierskie, które zapewniałyby całość techniczno-użytkową obiektu, zgodnie z wykładnią funkcjonalną pojęcia drogi w rozumieniu Prawa budowlanego. W stosunku do ww. drogi oraz budynku mieszkalnego nie dokonano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku mieszkalnego oraz z tytułu wyodrębnienia drogi dojazdowej. Budynek mieszkalny i droga wewnętrzna nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego w związku z ulepszeniami ww. drogi oraz budynku mieszkalnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy sprzedaż wybudowanej w roku 2011 ww. restauracji stanowi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do której to sprzedaży nie stosuje się ww. ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby czynność była wyłączona spod zakresu przepisów ustawy, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część (art. 6 pkt 1 ustawy).

Kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą to być składniki zarówno materialne, jak i niematerialne, ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku składniki majątkowe, które zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane, są powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która będzie realizowała przyszłe zadanie gospodarcze, a ww. zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz jednego ze Wspólników, tj. restauracja C, stanowi wyodrębniony byt pod następującymi względami:

• organizacyjnym, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który stanowi niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, opatrzone indywidualnym oznaczeniem C,
• finansowym, tj. restauracja C posiada zarówno samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej, nie stanowi trudności przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do konkretnie wyodrębnionej działalności, co umożliwia określenie wyniku finansowego restauracji C,
• funkcjonalnym, tj. restauracja stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,

to należy uznać, że wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży tak wyodrębnionej przez Zainteresowanego jednostki organizacyjnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej restauracji wraz z zapleczem gastronomicznym i gruntem, na którym została wybudowana, w tym ze środkami trwałymi zakupionymi na jej wyposażenie po zakończeniu inwestycji (według ewidencji środków trwałych) oraz zobowiązań i należności przysługujących ww. restauracji; połączona ze spłatą przez nabywającego wspólnika zobowiązań obu wspólników z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego (spłata zobowiązań nastąpi z ceny nabycia przez danego wspólnika), stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i zgodnie z cytowanym art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy sprzedaż działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku mieszkalnego (niezamieszkałego), nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że budynek mieszkalny (niezamieszkały) został przez Spółkę nabyty w roku 2008 na cele działalności gospodarczej od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten nie był przez Spółkę wykorzystywany w działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż przedmiotowego budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika, aby do takiego zasiedlenia doszło. Zatem, dostawa budynku mieszkalnego nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tak więc, w odniesieniu do ww. budynku przeanalizować przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku mieszkalnego. Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowego budynku nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkalnego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tak więc, skoro dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny (niezamieszkały), również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem objęty będzie również grunt, na którym znajduje się budynek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE wskazał, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i braku opodatkowania transakcji zbycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w części dotyczącej opodatkowania według stawki podstawowej sprzedaży działek niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Jednocześnie w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej