Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest pytanie nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W związku z otrzymaniem Zaliczki u Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tired 3 Ustawy o VAT: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT: W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (...) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT: Fakturę wystawia się nie później niż (...) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Oznacza to, że zaliczki na poczet przyszłych umów najmu i podobnych (w tym leasingu) nie są opodatkowane VAT.

Obowiązek podatkowy od poszczególnych rat będzie bowiem powstawał:

1. w momencie wystawienia faktury dokumentującej ratę, albo
2. z upływem terminu płatności raty,

- w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2015 r. (IBPP2/4512-45/15/WN) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2016 r. (I SA/Kr 528/16).

W wyroku tym WSA w Krakowie wskazał, że: organ dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w związku z ust. 8 i art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. uznając, że określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki i dokonanie zapłaty spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązek wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
   • telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
   • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   • stałej obsługi prawnej i biurowej,
   • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
   - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosowanie do art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zajmuje się działalnością leasingową, a niniejszy wniosek dotyczy zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu operacyjnego dla podmiotów gospodarczych. Zgodnie z Umową Leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczania opłaty wstępnej (związanej z zawarciem Umowy) oraz miesięcznych rat leasingowych. Ponadto, w niektórych przypadkach, jeszcze przed zawarciem Umowy Wnioskodawca zamierza podpisywać z Przyszłym leasingobiorcą Umowę Przedwstępną zobowiązującą Wnioskodawcę oraz Przyszłego leasingobiorcę do podpisania Umowy. Umowa przedwstępna będzie zawierana m.in. ze względu na fakt, że w niektórych przypadkach w celu przygotowania i podpisania Umowy Wnioskodawca musi ponieść znaczne koszty oraz poświęcić wiele czasu (co również związane jest z kosztami wynagrodzeń osób zajmujących się taką Umową). W celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy Umowa przedwstępna może przewidywać obowiązek wpłaty przez Przyszłego leasingobiorcę Zaliczki. Jeśli mimo zawarcia Umowy przedwstępnej z winy

Przyszłego leasingobiorcy nie dojdzie do zawarcia Umowy, to Wnioskodawca:

1. będzie uprawniony do potrącenia z kwoty otrzymanej zaliczki wszelkich zobowiązań Przyszłego leasingobiorcy wynikających z Umowy przedwstępnej, np. poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów oraz kary umownej;
2. będzie zobowiązany do zwrotu Przyszłemu leasingobiorcy pozostałej po potrąceniu przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności części Zaliczki.

Jeśli Umowa zostanie zawarta, to zaliczka może być stopniowo zaliczana na poczet spłaty rat leasingowych (w tym opłaty wstępnej związanej z podpisaniem Umowy). W praktyce może wystąpić sytuacja, że przed zaliczeniem całej kwoty zaliczki na poczet rat leasingowych (pozostała do rozliczenia kwota dalej nazywana jest Nierozliczoną zaliczką) dojdzie do wypowiedzenia Umowy. Jeśli Umowę wypowie Leasingobiorca z powodu udowodnionej winy Wnioskodawcy (zgodnie z postanowieniami Umowy), to Nierozliczona zaliczka zostanie zwrócona Leasingobiorcy w całości.

Jeśli natomiast Umowę wypowie Wnioskodawca z winy Leasingobiorcy (zgodnie z postanowieniami Umowy), to:

1. Leasingobiorca zobowiązany będzie do zapłaty wszystkich należnych zgodnie z Umową rat leasingowych we wcześniejszym, określonym w Umowie terminie;
2. Wnioskodawca przejmie od Leasingobiorcy posiadanie nad przedmiotem leasingu (Umowa ma charakter leasingu operacyjnego, więc Wnioskodawca cały czas pozostaje właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotu leasingu);
3. Wnioskodawca będzie miał prawo do zbycia przedmiotu leasingu podmiotowi trzeciemu.

Z uzyskanej z tego tytułu kwoty (dalej Kwota sprzedaży) powiększonej o Nierozliczoną zaliczkę Wnioskodawca potrąci:

• raty leasingowe, o których mowa w pkt 1, oraz

• inne wynikające z Umowy zobowiązania Leasingobiorcy, np. poniesione przez Wnioskodawcę wszelkie dodatkowe koszty, w tym koszty naprawy przedmiotu leasingu, koszty sprzedaży, kary umowne.

Kwotę pozostałą po potrąceniach wierzytelności wskazanych w pkt 3 Wnioskodawca zwróci Leasingobiorcy. Może również wystąpić sytuacja, że Kwota Sprzedaży powiększona o Nierozliczoną zaliczkę będzie niższa niż suma zobowiązań Leasingobiorcy wobec Wnioskodawcy wówczas Leasingobiorca zobowiązany będzie do dopłaty odpowiedniej kwoty. W związku z opisaną sytuacją u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, w jaki sposób Zaliczki powinny być rozliczane dla celów podatkowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy w związku z otrzymaniem Zaliczki u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą o podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - jest moment wystawienia faktury.

Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Powtórzyć należy, że jak wynika z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki dotyczącej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tych przypadkach wyłączona.

Zatem w przypadku otrzymania takiej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług leasingowych decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności tj. Zaliczki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty zaliczki dotyczącej czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w cytowanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki. Taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności (zaliczki, przedpłaty) dotyczącej świadczenia usług leasingu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłat za czynności będące przedmiotem wniosku, jeżeli wpłynęły one w terminie ich płatności. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca w takim przypadku nie wystawi takiej faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy będzie powstawał z chwilą upływu terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. w analizowanej sprawie, nie później niż z upływem terminu płatności.

Reasumując, otrzymana Zaliczka od Przyszłego leasingobiorcy, nie powoduje / nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, o ile nie jest wnoszona w wyznaczonym terminie płatności, a tym samym nie zaistnieje obowiązek dokumentowania ich fakturą zaliczkową. Natomiast w sytuacji, kiedy Zaliczka wnoszona jest / będzie w terminie ich płatności wówczas na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest / będzie do wystawienia faktury VAT, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na to, że nabywcą ww. świadczeń jest podatnik podatku VAT, Wnioskodawca w każdym z opisanych wyżej przypadków jest zobowiązany / będzie zobowiązany ostatecznie taką fakturę wystawić nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej