Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług jest w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia instalacji gazów medycznych (wyrobu medycznego) oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia instalacji gazów medycznych (wyrobu medycznego),
• nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia instalacji gazów medycznych (wyrobu medycznego) oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, podmiotem prowadzącym działalność na rynku usług budowlanych i remontowych, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje obecnie prace budowlane polegające na budowie bloku operacyjnego, centralnej sterylizacji, oddziału anestezjologii i intensywnej terapii, łącznika i przebudowy części budynku na rzecz A Sp. z o. o. będącej podwykonawcą generalnego wykonawcy (dalej: A). Prace te realizowane są na podstawie umowy na generalne wykonawstwo, Wnioskodawca działa jako dalszy podwykonawca.

W ramach realizacji ww. prac Wnioskodawca zawarł umowę z przedsiębiorcą: B (dalej: B), na wykonanie robót polegających na kompleksowym wykonaniu instalacji gazów medycznych. Roboty te wykonywane są na podstawie projektu wykonawczego przygotowanego przez B, zgodnie z dokumentacją przetargową A oraz projektem budowlanym. B jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: uptu).

Prace objęte umową zawartą przez Wnioskodawcę z B stanowią element prac, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązany jest na rzecz A jako podwykonawca na podstawie umowy na generalne wykonawstwo.

W ramach prac B zobowiązany jest zarówno do wykonania robót, jak i do dostarczenia niezbędnych materiałów, urządzeń oraz wyposażenia. B spełnia wymagania określone w normie EN ISO 13485:2012/AC:2012 EN ISO 13485:2012, ustanowiła i utrzymuje system zarządzania jakością dla wyrobów medycznych w zakresie projektowania i rozwoju, produkcji, instalowania, dystrybucji i serwisowania instalacji rurociągowych gazów medycznych oraz w zakresie dystrybucji i serwisowania wyrobów do tlenoterapii. Okoliczności powyżej opisane potwierdzone zostały certyfikatem wydanym przez odpowiednią jednostkę certyfikującą, ważnym od dnia 8 listopada 2016 r. do dnia 30 marca 2019 r.

Instalacja gazów medycznych wykonana przez B opatrzona jest znakiem CE stosownie do wymagań przepisu art. 11 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 211 ze zm.; dalej: ustawa o wyrobach medycznych). Instalacja ta spełnia wymogi przewidziane dyrektywą Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz. Urz. UE L z 12 lipca 1993 r., Nr 169, str. 1). Instalacja stanowi wyrób medyczny klasy IIb w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 215, poz. 1416). Instalacja gazów medycznych nie stanowi żadnego z towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do uptu.

Prace wykonywane przez B obejmują czynności:

• ułożenia rurociągu rozprowadzającego gazy medyczne (ułożenie rur w ścianach budynku i na ścianach budynku elementy rurociągu to rury miedziane, uchwyty do rur, złączki miedziane w tym kolana miedziane i złączki gładkie, trójniki miedziane, zawory),
• instalacji wyposażenia (m.in. sprężarkownia, maszynownia sprężonego powietrza pozamedycznego, rozprężalnia O2, rozprężalnia CO2, rozprężalnia N2O, agregat próżni, skrzynki zaworowo-informacyjne, sygnalizatory, tablice poboru gazów medycznych),
• prób instalacji i prac kontrolnych.

Niektóre z prac wykonanych przez B mogłyby być traktowane jako prace budowlane objęte załącznikiem nr 14 do uptu.

Dostarczenie materiałów i wykonanie instalacji może być przeprowadzone tylko przez ten sam podmiot. Nie ma możliwości rozdzielenia czynności składających się na przedmiot umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B w ten sposób, że B wykona tylko niektóre czynności objęte umową, a pozostałe wykona inny podmiot w takim przypadku niemożliwe byłoby uzyskanie znaku CE na instalację.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a B przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe za realizację przedmiotu umowy, bez rozbicia na poszczególne elementy prac. Do momentu złożenia niniejszego wniosku B wystawił fakturę na część wykonanych prac. Wystawiona faktura zawiera kwotę podatku według stawki 8% i nie zawiera adnotacji o odwrotnym obciążeniu. Podmiot ten wraz z postępem prac będzie wystawiał kolejne faktury według tego samego schematu.

Świadczenia nabyte przez Wnioskodawcę od B posłużą do wykonania czynności opodatkowanych (niebędących czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) na rzecz A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabycia świadczeń opisanych we wniosku, polegających na kompleksowym wykonaniu instalacji gazów medycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nie jest on podatnikiem z tytułu nabycia świadczeń opisanych we wniosku, polegających na kompleksowym wykonaniu instalacji gazów medycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 uptu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ustęp 1h powołanego przepisu wskazuje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powyższe przepisy odnieść należy do sytuacji opisanej we wniosku. B jako usługodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Wnioskodawca jako usługobiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa wobec A jako podwykonawca. Jeżeli przyjąć, że B świadczy usługi budowlane, wówczas działałby wobec Wnioskodawcy jako dalszy podwykonawca.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że B świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane. Przedmiotem zamówienia Wnioskodawcy jest bowiem kompleksowe wykonanie instalacji gazów medycznych. Instalacja gazów medycznych stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

W istocie zatem przedmiotem umowy jest realizacja przez B świadczenia kompleksowego. Elementami tego świadczenia jest dostawa wyrobu medycznego w postaci instalacji gazów medycznych oraz świadczenie usług montażowo-budowlanych. Jednocześnie nie sposób rozdzielić montaż od prac budowlanych, gdyż wykonanie instalacji sprowadza się do odpowiedniego połączenia elementów instalacji przede wszystkim połączenia rur miedzianych w ten sposób, aby utworzyły one rurociąg rozprowadzający gazy medyczne oraz połączenie rur miedzianych z niezbędnymi urządzeniami (sprężarkami, rozprężalniami, agregatami, tablicami poboru itd.). Wykonanie tej instalacji oznacza konieczność faktycznego prowadzenia prac budowlanych (ingerencje w ściany budynku, wykonanie prac ziemnych). Jednakże prace budowlane nie są celem samym w sobie dla Wnioskodawcy jako nabywcy świadczenia (nie są również celem samym w sobie dla A). Celem jest natomiast powstanie instalacji gazów medycznych, która stanowi wyrób medyczny.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku dostawy sprzętu medycznego i wykonania prac przystosowujących pomieszczenie, w którym sprzęt będzie pracował możliwe jest rozdzielenie świadczenia polegającego na dostawie od świadczenia polegającego na wykonaniu prac budowlanych. Stanowisko to opiera się na poglądzie, zgodnie z którym dostosowanie pomieszczenia do montażu może być z powodzeniem wykonywane przez podmiot gospodarczy wykonujący usługi budowlane inny niż podmiot dokonujący dostawy sprzętu medycznego.

W przypadku opisanym w złożonym wniosku sytuacja jest inna. Nie sposób bowiem oddzielić montażu od prac budowlanych z uwagi na specyfikę towaru, jakim jest instalacja gazów medycznych. W tym przypadku prace budowlane to jednocześnie montaż instalacji, rozdzielenie tych czynności nie jest możliwe. Dodatkowo, wszystkie te prace wykonać musi B z uwagi na wymogi związane z uzyskaniem certyfikatu od jednostki certyfikującej.

Z tego względu konieczne jest przyjęcie, że B realizuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe, składające się z:

• świadczenia głównego, którym jest dostawa towaru (towar w postaci instalacji gazów medycznych, będącej wyrobem medycznym),
• świadczenia pomocniczego, którym jest usługa budowlano-montażowa.

Uwzględniając fakt, że głównym świadczeniem jest dostawa towaru, całość świadczenia kompleksowego wynikającego z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B powinna rodzić skutki w podatku od towarów i usług właściwe dla tej dostawy towaru. Nie jest zatem możliwe, aby Wnioskodawca stał się podatnikiem z tytułu nabycia od B świadczeń opisanych we wniosku. Jakkolwiek usługi budowlane, do których nawiązuje powołany wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 8 uptu, stanowią element świadczenia B, to jednak jest to tylko świadczenie pomocnicze. A zatem z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nabywa towar w postaci instalacji gazów medycznych, a nie usługę budowlaną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 uptu. Nie ma wiec znaczenia ani status Wnioskodawcy jako podwykonawcy A, ani status B jako podwykonawcy Wnioskodawcy, gdyż w świetle przepisów o podatku od towarów i usług w ogóle nie dochodzi do wykonania usługi.

Jak wskazano w złożonym wniosku, towar w postaci instalacji gazów medycznych nie stanowi żadnego z towarów wymienionych w załączniku nr 11 do uptu zatem Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu dostawy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

Ad. 2

Stanowisko przedstawione w pkt 1 powyżej nakazuje uznać, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B i będzie mieć to prawo w odniesieniu do przyszłych faktur wystawionych przez B w sposób opisany we wniosku. Stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustęp 2 tego przepisu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
   1. nabycia towarów i usług,
   2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w złożonym wniosku, świadczenia nabyte przez Wnioskodawcę od B posłużą do wykonania czynności opodatkowanych (niebędących czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług) na rzecz A. Spełniony zatem zostanie warunek wynikający z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 uptu. Jednocześnie faktury otrzymane przez Wnioskodawcę od B zawierać będą kwoty podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności. Taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku, w którym w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez B podatnikiem byłby Wnioskodawca (np. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 uptu). Wynika to wprost z treści przepisu art. 106e ust. 4 pkt 1 uptu.

Jednakże, jak wykazano w pkt 1 powyżej, taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku opisanym w złożonym wniosku. W związku z tym nie ma przeszkód do dokonania przez Wnioskodawcę odliczenia podatku naliczonego z faktury już wystawionej przez B i z faktur, które zostaną wystawione po złożeniu wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu nabycia instalacji gazów medycznych (wyrobu medycznego),
• nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje obecnie jako dalszy podwykonawca prace budowlane polegające na budowie bloku operacyjnego, centralnej sterylizacji, oddziału anestezjologii i intensywnej terapii, łącznika i przebudowy części budynku.

W ramach realizacji ww. czynności Wnioskodawca zawarł umowę z przedsiębiorcą będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (dalej: Przedsiębiorca), na realizację robót polegających na kompleksowym wykonaniu instalacji gazów medycznych.

W ramach wykonywanych prac Przedsiębiorca zobowiązany jest zarówno do wykonania robót, jak i do dostarczenia niezbędnych materiałów, urządzeń oraz wyposażenia. Spełnia on wymagania określone w normie EN ISO 13485:2012/AC:2012 EN ISO 13485:2012. Instalacja gazów medycznych wykonana przez Przedsiębiorcę stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.) i opatrzona jest znakiem CE stosownie do wymagań przepisu art. 11 tej ustawy. Instalacja ta spełnia wymogi przewidziane dyrektywą Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych. Instalacja stanowi wyrób medyczny klasy IIb w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia, czy w związku z nabyciem kompleksowego wykonania instalacji gazów medycznych nabyciem wyrobu medycznego wraz z świadczeniem usług montażowo-budowlanych jest/będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym czy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są co do zasady jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C&‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Należy podkreślić zatem, że jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Skoro więc, jak wskazał Wnioskodawca, elementem dominującym w ramach nabywanych przez niego czynności jest towar w postaci instalacji gazów medycznych (wyrób medyczny), natomiast usługa budowlano-montażowa (połączenie elementów instalacji) ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. jako dostawę towarów.

Należy podkreślić, że załącznik nr 14 do ustawy zawiera w poz. 2-48 usługi, w stosunku do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w przypadku gdy usługi te są świadczone przez podwykonawcę. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, a nie do dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towaru w postaci instalacji gazów medycznych nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w ww. przepisie.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Wnioskodawca wskazał, że instalacja gazów medycznych nie stanowi żadnego z towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest/nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia kompleksowego świadczenia instalacji gazów medycznych (wyrobu medycznego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu zaś do prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towaru w postaci instalacji gazów medycznych (wyrobu medycznego) należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Przedsiębiorcą przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe za realizację przedmiotu umowy, bez rozbicia na poszczególne elementy prac. Przedsiębiorca wystawił fakturę na część wykonanych prac (ze stawką 8%, bez adnotacji o odwrotnym obciążeniu), a wraz z postępem prac będzie wystawiał kolejne faktury według opisanego schematu.

Jak już wskazano, w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę jest jedno świadczenie kompleksowe (złożone) w postaci nabycia towaru (instalacji gazów medycznych wyrobu medycznego). Zatem całość zapłaty należnej z tytułu tego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy tego towaru.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę na część wykonanych prac, jak i dla kolejnych faktur cząstkowych, które wystawione zostaną przez niego zgodnie z opisanym schematem czyli faktury wystawione na usługę ma (będzie miało) zastosowanie ograniczenie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, ponieważ nie dokumentuje ona (nie będą dokumentowały) świadczenia, które nabywa Wnioskodawca dostawy towaru (instalacji gazów medycznych wyrobu medycznego).

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę w opisany sposób.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne fakturowanie niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego niezależnie od podania jednolitej pozycji umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że towar będący przedmiotem nabycia jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego nie rozstrzygano kwestii dotyczącej stawki podatku, a niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie Przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej