Temat interpretacji

w zakresie braku opodatkowania dostawy działki niezabudowanej w drodze zamiany

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. (według daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy działki niezabudowanej w drodze zamiany jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy działki niezabudowanej w drodze zamiany.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką działki nr 48/53 o powierzchni 528,19 m² położonej w zabudowanej pawilonem o pow. 118,14 m². W roku 2004 Wnioskodawczyni działkę i pawilon użyczyła nieodpłatnie swojemu ojcu , który to pawilon wynajmuje Panu i płaci z tytułu wynajmu podatek w formie ryczałtu do Urzędu Skarbowego w .

Tato Wnioskodawczyni zawiesił działalność gospodarczą dnia 25.11.2016 r. Wnioskodawczyni natomiast nie korzysta finansowo z ww. pawilonu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jest osobą fizyczną.

Do działki Wnioskodawczyni przylega działka Spółdzielni Mieszkaniowej zabudowana pawilonem handlowym oddanym do użytku 5 października 1983 r., jest to wieczysta dzierżawa SM.

Zainteresowana ma zamiar zamienić część Jej działki około 170,0 m² na równorzędną ilość metrów kwadratowych około 170,0 m². Wartości działek przylegających za 1 m² są takie same. Spółdzielnia Mieszkaniowa jest podatnikiem VAT-u.

Wnioskodawczyni prosi o interpretację na piśmie czy w przypadku zamiany takich samych metrów kwadratowych, ta sama wartość działki, przylegają do siebie czy nie obowiązuje Zainteresowaną podatek VAT do Urzędu Skarbowego w w następujących warunkach:

1. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, można sprawdzić w CEIDG NIP ;
2. Działka Spółdzielni Mieszkaniowej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, poprzedni plan zagospodarowania przestrzennego stracił ważność dnia 31.12.2003 r.;
3. Spółdzielnia Mieszkaniowa nie występowała indywidualnie o warunki zabudowy i zagospodarowania do Urzędu Miasta.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że jest właścicielką nieruchomości nr 48/53 o powierzchni 528,19 m² zabudowanej budynkiem niemieszkalnym, usługowo-handlowym o powierzchni 118 m² (PKOB 123). Nieruchomość tą Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny dokonanej przez jej rodziców dnia 5 marca 2008 roku bez naliczonego podatku VAT. Budynek ten został wybudowany przez rodziców Zainteresowanej w 2004 roku.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nigdy nie prowadziła i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość tą użyczyła nieodpłatnie swojemu ojcu 29 marca 2008 roku, który budynek wynajął osobie trzeciej za zgodą Zainteresowanej w dniu 4 maja 2008. Wnioskodawczyni sama nie zdecydowała się na wynajem, ponieważ jest zatrudniona jako nauczycielka i ma pod opieką ciężko chorego na serce syna, który wymaga troskliwej opieki. Dlatego Zainteresowana nie ma czasu na dodatkowe zajęcie związane z nieruchomością. Ojciec Wnioskodawczyni jest emerytem, więc ma czas i dlatego Zainteresowana zdecydowała się na takie rozwiązanie.

Zainteresowana nie ponosiła również żadnych nakładów na nieruchomość. Działka 48/53 przylega bezpośrednio do działki, której właścicielem jest Spółdzielnia Mieszkaniowa, zabudowana pawilonem, które okna wychodzą na działkę Wnioskodawczyni. Z powodu uciążliwości takiej zabudowy Zainteresowana postanowiła podzielić swoją działkę nr 48/53 na dwie, z których jedną powstałą na skutek podziału, niezabudowaną o powierzchni ok. 170 m², chce zamienić na podobnej wielkości, też niezabudowaną będącą własnością .. Spółdzielni Mieszkaniowej.

W stosunku do części działki powstałej po podziale Wnioskodawczyni nie będzie ponosić żadnych nakładów na infrastrukturę. Nie będzie też występować o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, ani o opracowania planu zagospodarowania. Nie będzie też wydzielona droga wewnętrzna. Wcześniej Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych czynności marketingowych w sprawie sprzedaży części działki. Zaproponowała ewentualnemu kontrahentowi zamianę na podobną. Celem Zainteresowanej nie była więc sprzedaż w celu uzyskania zarobku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawczyni prosi o interpretację na piśmie czy w przypadku zamiany takich samych metrów kwadratowych, ta sama wartość działki, przylegają do siebie czy nie obowiązuje Zainteresowaną podatek VAT do Urzędu Skarbowego w w następujących warunkach:

1. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, można sprawdzić w CEIDG NIP ;
2. Działka Spółdzielni Mieszkaniowej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, poprzedni plan zagospodarowania przestrzennego stracił ważność dnia 31.12.2003 r.;
3. Spółdzielnia Mieszkaniowa nie występowała indywidualnie o warunki zabudowy i zagospodarowania do Urzędu Miasta?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie należy się opłata VAT od zamienianej działki, ponieważ:

1. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, jest to taka sama cena (wartość) kawałka działek;
2. brak planu zagospodarowania przestrzennego działki nr 48/54;
3. brak wniosku o warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego przez wieczystego użytkownika działki nr 48/54 Spółdzielni Mieszkaniowej.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że zamiana części działki nie ma cech działalności gospodarczej, jest czynnością jednorazową i wynika z położenia pawilonu stojącego na działce Spółdzielni Mieszkaniowej, czyli okien wychodzących na działkę Wnioskodawczyni.

Reasumując Zainteresowana uważa, że z powodu czynności zamiany działki nie staje się podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że treść zadanego pytania przyjęto z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, ponieważ jego treść korespondowała z opisem sprawy oraz własnym stanowiskiem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest więc umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Wobec powyższego umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży działek podejmowała/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpi ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą, że zamiana przez Wnioskodawczynię wydzielonej z działki nr 48/53 nieruchomości niezabudowanej na niezabudowaną działkę będącą w posiadaniu Spółdzielni Mieszkaniowej, wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nabyła ww. działkę nr 48/53 w drodze darowizny i użyczyła ją nieodpłatnie ojcu, który wynajął znajdujący się na ww. działce budynek osobie trzeciej. Wnioskodawczyni nie czerpała z przedmiotowej nieruchomości pożytków, ani nie ponosiła żadnych nakładów. W stosunku do części działki powstałej po podziale Zainteresowana nie będzie ponosić żadnych nakładów, nie będzie występować o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, ani o opracowanie planu zagospodarowania. Na wydzielonej nieruchomości nie będzie wydzielona droga wewnętrzna.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni nie będzie można przypisać aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w związku z planowaną dostawą nieruchomości w drodze zamiany, nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności i ich zakres, wskazuje, że jest to działanie należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym planowana dostawa nieruchomości w drodze zamiany, o której mowa we wniosku, będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowana zbywając przedmiotową nieruchomość, stanowiącą majątek prywatny będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Reasumując, należy uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu planowanej dostawy w drodze zamiany nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem planowana dostawa ww. nieruchomości w drodze zamiany nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym z tego tytułu Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT do urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej