Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji zarejestrowania Kontrahenta dla potrzeb podatku VAT ze skutkiem wstecznym, na Spółce nie ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez co jest ona zobowiązana do korekty pierwotnych deklaracji, w których wykazany został import usług (przy założeniu że nabyte usługi stanowiły usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT).
2. W opinii Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT z faktur korygujących otrzymanych od Kontrahenta, wystawionych w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie dla wystąpienia z wnioskiem o interpretacje

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 964/16) Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca niewątpliwie jest zainteresowanym w otrzymaniu interpretacji zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że:

1. Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedź, czy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, jest on nabywcą usług zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.
2. Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku (zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) wynikającego z faktur korygujących wystawionych w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Podniesione we wniosku zagadnienie dotyczy więc kwestii, które będą miały wpływ zarówno na ustalenie statusu Wnioskodawcy jako podatnika jak i na realizację prawa Spółki do odliczenia podatku. W konsekwencji, wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy bezpośrednio realizacji praw i obowiązków Spółki w sferze prawa podatkowego.

Ustalenie, czy Kontrahent jest zarejestrowany wstecznie dla potrzeb podatku VAT i jednocześnie zobowiązany do korekty faktur wystawionych pierwotnie bez wykazania podatku VAT, wywiera bezpośredni wpływ na obowiązek Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia podatku. Uznanie bowiem Kontrahenta za zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT oznacza jednocześnie, że Wnioskodawca jako nabywca usług nie rozlicza podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia. Przedstawienie przeciwnego stanowiska oznaczałoby z kolei, że po stronie Wnioskodawcy istnieje taki obowiązek.

Odnosząc się zaś do kwestii odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur korygujących, należy podkreślić, że prawo do odliczenia stanowi jedno z fundamentalnych praw wynikających z zasady neutralności podatku VAT. Wobec tego, stanowisko wyrażone przez organ w wyniku wydania interpretacji indywidualnej zrodzi bezpośrednie konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych Spółki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest zainteresowany w uzyskaniu interpretacji przepisów ustawy o VAT w przedstawionym we wniosku zakresie.

Ogólne uwagi dotyczące statusu podatnika

Na gruncie ustawy o VAT, ogólną zasadą jest, że ciężar rozliczenia podatku VAT spoczywa na podmiocie dostarczającym towary lub też świadczącym usługi. Jednakże, szczegółowe przepisy ustawy w tym zakresie przewidują sytuacje, w których dochodzi do rozliczenia na innych zasadach.

Wobec tego, można wskazać niektóre przypadki, w których ustawodawca przewidział konieczność zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia (tzw. reverse charge), tj. rozliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług.

Powołane w poniższym zakresie przepisy są przytoczone w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2014 (tj. na czas w którym nabyto usługi wskazane w opisie stanu faktycznego).

I tak, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wspomniana działalność gospodarcza obejmuje natomiast, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności zaś, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest, między innymi, podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak wynika z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest co do zasady miejsce położenia nieruchomości.

Ponadto, z treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wynika że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (tj. czynnościom opodatkowanym) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ogólne uwagi dotyczące zasad odliczenia podatku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji krajowych stanowi, w myśl ust. 2 pkt 1 cytowanego przepisu, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak zaś wynika z art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ad. 1

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jeśli usługi związane z nieruchomościami są świadczone przez podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowany na VAT w Polsce, a usługi te świadczone są na rzecz podatnika posiadającego siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub zarejestrowanego na VAT w Polsce, to do rozliczenia podatku należnego zobowiązany jest nabywca tych usług.

Jednakże w sytuacji, gdy usługodawca jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce, jedna z przesłanek wynikających z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, warunkujących rozliczenie na zasadach odwrotnego obciążenia nie zostaje spełniona. Wobec tego, zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT jest usługodawca - na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w 2014 r., w momencie świadczenia usług, Kontrahent będący usługodawcą nie posiadał siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce. Nie był również zarejestrowany na VAT w Polsce. Wobec tego, Spółka jako nabywca usług - zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - rozliczyła należny podatek VAT.

W późniejszym czasie okoliczności te uległy zmianie. Zważywszy na fakt, że w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki po stronie Kontrahenta istniał już obowiązek rejestracji dla celów VAT, dokonał on rejestracji ze skutkiem wstecznym, wobec czego był on zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT od dnia 23 grudnia 2010 r., a więc także w 2014 r., w czasie kiedy świadczył usługi na rzecz Spółki. Oznacza to, że jedna z przesłanek z przytoczonego już art. 17 ust. 1 pkt 4 nie pozostawała spełniona. Wobec tego, to Kontrahent, a nie Spółka, był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych transakcji.

Oznacza to, że skoro Spółka, jako nabywca usług, nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego, to faktury wystawione pierwotnie przez Kontrahenta zostały błędnie wystawione bez wskazania kwoty podatku VAT. Wobec tego, Kontrahent, który powinien występować w roli podatnika już w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki, ma obowiązek ich skorygowania i wykazania podatku należnego.

W momencie otrzymania faktur za nabyte usługi bez naliczonego podatku VAT, Spółka dokonała rozliczenia podatku w sposób właściwy dla transakcji do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia (tzn. występując jako podatnik i wykazując jednocześnie VAT należny i naliczony). Jednakże, ze względu na fakt, że w momencie świadczenia usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki, to po stronie Kontrahenta istniał już obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT, to pierwotne faktury wystawione przez Kontrahenta bez wykazania podatku VAT, były wystawione błędnie.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w związku z tym, że Kontrahent spółki dokonał wstecznej rejestracji dla potrzeb podatku VAT, będąc zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki, to jednocześnie zmienił się status Spółki, która nie jest już podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia. Trzeba podkreślić, że rejestracja Kontrahenta dla celów VAT ze skutkiem wstecznym powoduje, że na potrzeby analizy konsekwencji podatkowych dokonanych transakcji należy przyjąć, że kryterium zarejestrowania usługodawcy dla celów VAT określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT było spełnione w momencie wykonania usług przez Kontrahenta. W konsekwencji, ciężar obowiązku rozliczenia podatku należnego ciążył na Kontrahencie, a nie na Spółce, co powoduje, że wyświadczone usługi stały się rozpoznane błędnie jako import usług. W związku z tym, Spółka powinna dokonać korekty pierwotnych deklaracji rozliczonych przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-405/14-4/JK). W stanie faktycznym powołanej interpretacji organ uznał, że wnioskodawca po dokonaniu rejestracji na terytorium Polski był zobligowany do dokonania korekt pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych i naliczenia podatku należnego według stawki właściwej dla przedmiotowych usług. Wprawdzie interpretacja ta zapadła na tle poprzedniego stanu prawnego, jednak przesłanki stosowania reverse charge były podobne (świadczenie przez podmiot zarejestrowany). Organ uznał, że wnioskodawca po dokonaniu rejestracji ze skutkiem wstecznym na terytorium Polski był zobligowany do dokonania korekt pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących świadczenie usług i naliczenia podatku należnego według stawki właściwej dla przedmiotowych usług.

Warto w tym miejscu wskazać także na inną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2013 r. (IPPP3/443-571/13-2/LK), w której w podobnych okolicznościach stanu faktycznego organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazywał, że wobec wystawienia przez kontrahenta wnioskodawcy faktur korygujących, prawidłowym działaniem ze strony Spółki będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące w 2011 r. oraz 2012 r., w których Spółka ujęła import Usług od Kontrahenta wykazała VAT należny i naliczony z tego tytułu, poprzez ich wyłączenie z deklaracji za te okresy.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej przepisy, a także stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji zarejestrowania Kontrahenta dla potrzeb podatku VAT ze skutkiem wstecznym, na Spółce nie ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez co jest ona zobowiązana do korekty pierwotnych deklaracji rozliczonych przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, jak również powołane przepisy prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma on prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika. Analiza powołanych powyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z tego prawo zostały spełnione w tym konkretnym przypadku.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, obecnie Spółka realizuje inwestycję budowy elektrowni wiatrowej i rozpocznie wytwarzanie i sprzedaż energii po jej zakończeniu. Wobec tego, usługi oceny projektów farm wiatrowych świadczone przez Kontrahenta miały bezpośredni związek z tą działalnością, gdyż budowa farm wiatrowych na podstawie ocenianych projektów miała prowadzić do wykonywania czynności opodatkowanych (przykładowo, dostarczania energii elektrycznej).

Przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że oba warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT a nabyta usługa została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, w sytuacji Spółki nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z wcześniejszych rozważań, to po stronie Kontrahenta istniał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki. Wobec tego podatek należny powinien zostać wykazany na fakturach wystawionych przez Kontrahenta (co też Kontrahent uczynił wystawiając faktury korygujące), gdyż mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje zastosowania w przytoczonych okolicznościach.

Wobec powyższego, zważywszy również na to, że Wnioskodawca pozostaje oraz pozostawał w momencie nabycia ww. usług czynnym podatnikiem podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż faktury korygujące wystawione w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, powinny zostać uznane za faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę poczynione w poprzednim punkcie uwagi, skoro to Kontrahent jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług, to dokonanie korekty wystawionych faktur poprzez wystawienie faktur korygujących zawierających stawkę podatku VAT jest działaniem właściwym. Wobec tego, podatek VAT wykazany na wystawionych przez Kontrahenta fakturach korygujących stanowi podatek naliczony zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, a więc podlegający odliczeniu przez Spółkę (przy założeniu, że pozostałe warunki takiego odliczenia zostaną spełnione).

Odnosząc się raz jeszcze do powołanej powyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2013 r., warto wskazać również, że organ podatkowy potwierdził, w okolicznościach stanu faktycznego zbliżonych do sytuacji Spółki, prawo wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez kontrahenta faktur korygujących.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia VAT z faktur korygujących otrzymanych od Kontrahenta, wystawionych w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej