Temat interpretacji

Opodatkowanie czynności dzierżawy działek położonych na terenie Parku .... Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę Parku ....

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania Gminy za podatnika w związku z dzierżawą/sprzedażą działek znajdujących się na terenie Parku Inwestycyjnego i opodatkowania czynności dzierżawy/sprzedaży ww. działek - jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Parku Inwestycyjnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z dzierżawą/sprzedażą działek znajdujących się na terenie Parku Inwestycyjnego, opodatkowania czynności dzierżawy/sprzedaży ww. działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Parku Inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina pełni rolę inwestora projektu pn. B. (dalej: Park, Park Inwestycyjny lub Projekt). Park Inwestycyjny tworzony jest na działkach zlokalizowanych na terenie Gminy, w miejscowości C., przy drodze wojewódzkiej, w odległości 6 km od węzła autostradowego (dalej: Działki). Działki w obrębie Parku Inwestycyjnego stanowią własność Gminy i przed rozpoczęciem projektu były przeznaczone do prowadzenia działalności rolniczej. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp). Dla Działek wydana została natomiast decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Obecnie Gmina prowadzi działania związane z opracowaniem projektu ... dla terenu obejmującego Działki.

Na obecnym etapie prac, powierzchnia przewidziana do zagospodarowania wynosi 22,20 ha. Działania, które Gmina podjęła dotąd w ramach realizacji Projektu (a część z nich będzie podejmować również w przyszłości) obejmują w szczególności zakup gruntów pod inwestycję (nabycie przedmiotowych nieruchomości było zwolnione z opodatkowania VAT), a także wydatki na:

1. Prace przygotowawcze, m.in. opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego zagospodarowania terenu Parku, druk i publikacja ogłoszeń o przetargu, prace geodezyjne.
2. Prace projektowe, w tym wydatki na wykonanie projektu budowlanego, projektu wykonawczego wszystkich branż, przedmiarów robót, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, opinii technicznych, ekspertyz i badań, a także na opracowanie harmonogramu rzeczowo-finansowego.
3. Roboty budowlane obejmujące budowę:
   1. sieci dróg komunikacji wewnętrznej na terenie Parku Inwestycyjnego wraz z ciągami pieszo-rowerowymi (roboty obejmują również przebudowę drogi powiatowej),
   2. sieci wodno-kanalizacyjnych (w tym kanalizacji deszczowej i sanitarnej, sieci wodociągowych oraz przepompowni),
   3. sieci kablowych,
   4. sieci energetycznych,
   5. sieci oświetlenia drogowego (w tym lampy uliczne),
   6. sieci kablowych zasilających przepompownie,
   7. sieci teletechnicznych,
   8. sieci gazowych (dalej łącznie: Infrastruktura),
4. Nadzór inwestorski,
5. Promocję projektu.

W 2013 r. Gmina wystąpiła do instytucji zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (dalej: instytucja zarządzająca RPO) z wnioskiem o dofinansowanie budowy Parku (dalej: Wniosek). W listopadzie 2014 r. Gmina na podstawie umowy zawartej z instytucją zarządzającą RPO (dalej: Umowa) uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu do kwoty netto wydatków (tj. podatek VAT naliczony od wydatków na budowę Parku Inwestycyjnego został uznany za koszt niekwalifikowany). Gmina bowiem już na etapie składania Wniosku zakładała wykorzystywanie majątku powstałego w ramach Projektu do czynności opodatkowanych VAT (o których mowa w dalszej części wniosku).

W październiku 2014 r. Gmina zawarła z wykonawcą umowę na realizację Projektu, tj. wykonanie prac projektowych (m.in. projektu budowlanego, projektu wykonawczego, harmonogramu rzeczowo-finansowego) oraz robót budowlanych. Termin zakończenia zadania przewidziany został na drugą połowę 2015 r. Gmina otrzymuje/będzie otrzymywała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Zgodnie z założeniami, po zrealizowaniu Projektu, tj. uzbrojeniu w odpowiednią infrastrukturę, Działki mają być na podstawie odpowiednich umów cywilnoprawnych wydzierżawiane lub sprzedawane inwestorom w celu wykonywania działalności gospodarczej. Infrastruktura powstała w ramach Projektu pozostanie własnością Gminy.

Powstałe w ramach Projektu sieci gazowe, teletechniczne, kablowe, energetyczne sieci oświetlenia drogowego oraz sieci zasilające przepompownie mają być początkowo odpłatnie udostępnione na podstawie umów cywilnoprawnych odpowiednim operatorom posiadającym uprawnienia (tj. koncesje, zezwolenia, itp.) do świadczenia usług z ich wykorzystaniem (tj. usług dostawy energii, oświetlenia, usług internetowych, telefonicznych, itp.) Po upływie okresu trwałości Projektu (w trakcie którego Gmina zobowiązana jest pozostać właścicielem wytworzonej infrastruktury) Gmina zamierza zbyć poszczególne sieci na rzecz ww. operatorów.

Dojazd na teren Parku będzie możliwy bezpośrednio z przebudowanej w ramach Projektu drogi powiatowej, przy której zlokalizowany jest Park Inwestycyjny. Jednocześnie stanowiące część infrastruktury drogi komunikacji wewnętrznej będą w istocie wykorzystywane wyłącznie w związku z prowadzoną na terenie Parku działalnością gospodarczą. Tym samym, korzystać z nich będą przede wszystkim inwestorzy (przedstawiciele inwestorów), a także ich pracownicy, kontrahenci, klienci, dostawcy, podwykonawcy itp. Z uwagi na przewidywany profil działalności gospodarczej oraz natężenie ruchu pojazdów, wszystkie odcinki drogowe będą posiadały nawierzchnię asfaltowo-betonową na podbudowie przystosowaną do ruchu kategorii KR3.

Ogólna powierzchnia Parku przewidziana do dzierżawy/sprzedaży ma wynosić 195.000 m2. Gmina zakłada, że dzierżawa/sprzedaż powierzchni będzie następowała stopniowo i osiągnie maksymalny pułap w 2018 r. Docelowo Gmina spodziewa się, że w ramach Parku zainwestuje ok. 8 firm, które stworzą ok. 160 nowych miejsc pracy. Jednocześnie Gmina jest w trakcie opracowywania koncepcji rozbudowy Parku, który w przyszłości miałby osiągnąć powierzchnię 150-160 ha. Również w przyszłości Gmina nie wyklucza budowy inkubatora przedsiębiorczości o powierzchni ok. 2000 m2, zorientowanego przede wszystkim na wspomaganie nowoczesnych firm z sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Inkubator miałby oferować powierzchnię do wynajmu na preferencyjnych warunkach oraz zapewniać odpowiednią dla potrzeb powierzchnię produkcyjną, usługową, handlową, obsługę biurową oraz usługi wspomagające.

Gmina podjęła się realizacji Projektu przede wszystkim z uwagi na brak w zasobach Gminy terenów uzbrojonych w infrastrukturę techniczną służącą prowadzeniu działalności gospodarczej, a także celem uatrakcyjnienia Gminy jako miejsca do inwestowania. Gmina oczekuje również, że funkcjonowanie Parku przyczyni się m.in. do pobudzenia rozwoju lokalnej przedsiębiorczości, a także ograniczenia poziomu bezrobocia wśród osób zamieszkałych na terenie Gminy. Gmina wyjaśnia ponadto, że kluczowym elementem Projektu jest usytuowanie terenu Parku. Działki zlokalizowane są w znacznej odległości od centrum Gminy i terenów mieszkaniowych (z uwagi na uciążliwości mogące powstać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Jednocześnie położone one są w miejscu umożliwiającym szybkie i sprawne połączenie z węzłem autostrady. Gmina nie była wcześniej właścicielem Działek (stanowiących uprzednio obszar użytkowany rolniczo), a ich nabycie nastąpiło wyłącznie w celu realizacji Projektu.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, za wyjątkiem części podatku związanego z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę na budowę Parku Inwestycyjnego wskazane powyżej w pkt 1-5 (z wyłączeniem wydatków na przebudowę drogi powiatowej oraz wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanej dzierżawy/sprzedaży Działek w obrębie Parku Inwestycyjnego po zakończeniu realizacji Projektu i czy przedmiotowe czynności dzierżawy/sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku?
2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od wydatków na budowę Parku Inwestycyjnego, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powyżej w pkt 1-5? Pytanie nie dotyczy wydatków na przebudowę drogi powiatowej oraz wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W ocenie Gminy, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich dzierżawy/sprzedaży Działek w obrębie Parku inwestycyjnego i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.
2. W ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od wydatków na budowę Parku Inwestycyjnego, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1.

Opodatkowanie VAT dzierżawy/sprzedaży Działek.

1. Gmina jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Dokonując dzierżawy lub sprzedaży Działek uzbrojonych w Infrastrukturę, na podstawie zawieranych w przyszłości umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami, Gmina będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy lub ewentualnej sprzedaży majątku. W konsekwencji, w przypadkach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Prezentowany przez Gminę pogląd odnośnie statusu gmin jako podatników VAT w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m. in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Podobnie w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, NSA uznał, że z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną.

1. Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W świetle charakteru planowanej przez Gminę działalności, która obejmować będzie m.in. dzierżawę Działek na terenie Parku inwestycyjnego, w ocenie Gminy należy uznać, że wykonywane przez nią odpłatne świadczenia na podstawie zawartych umów dzierżawy będą stanowiły w świetle regulacji ustawy o VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu (niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT).

Analogicznie ewentualna sprzedaż Działek, będących terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT, za wynagrodzeniem, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). W analizowanej sytuacji nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Reasumując, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich dzierżawy/sprzedaży Działek w obrębie Parku inwestycyjnego po zakończeniu realizacji Projektu i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2.

Odliczenie VAT naliczonego od wydatków na budowę Parku Inwestycyjnego.

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, że odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

1. Związek wydatków na budowę Parku Inwestycyjnego z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsporny związek wydatków, które zostały lub zostaną przez Gminę poniesione w ramach budowy Parku Inwestycyjnego z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej dzierżawy (lub ewentualnej sprzedaży) Działek. Będące przedmiotem niniejszego wniosku rodzaje wydatków są bowiem ściśle związane z realizacją budowy Parku i mają na celu utworzenie terenów inwestycyjnych na zlokalizowanych w jego obrębie Działkach, a tym samym wpływają na możliwości Gminy poszukiwania dzierżawców (lub potencjalnych nabywców). Posiadanie odpowiedniej Infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów i de facto w znacznym stopniu decydować będzie o powodzeniu inwestycji.

Gmina zauważa, że zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji przyszłych inwestycji. Tereny na obszarze Parku Inwestycyjnego nie posiadały dotąd żadnej infrastruktury (np. odpowiedniego systemu wodnokanalizacyjnego, infrastruktury komunikacyjnej w postaci dróg wewnętrznych, itd.), zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez konkretnych inwestorów. Bardzo często uzbrojenie gruntu w ww. infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności możliwości prowadzenia tam działalności (np. produkcji, dowozu materiałów, etc).

Podkreślenia wymaga również, że część drogowa Infrastruktury wykonana zostanie z materiałów o parametrach odpowiednich dla wykonywanej na terenie Parku działalności. Cechować się ona będzie ponadstandardową trwałością, przystosowaną do poruszania się po niej ciężkiego sprzętu, samochodów ciężarowych, itp. W szczególności zastosowany zostanie inny, trwalszy niż w przypadku standardowych dróg wewnętrznych o średnim lub niskim natężeniu ruchu rodzaj podbudowy.

Tym samym rodzaj i wysokość poniesionych przez Gminę nakładów w sposób istotny odbiega od typowych działań, jakie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonać w ramach budowy tego typu infrastruktury (np. pod osiedla mieszkaniowe, ogólnodostępne parki, itd.).

Zdaniem Gminy, należy uznać zatem, że poniesione przez nią, jak i planowane do poniesienia w przyszłości, wydatki na budowę Parku Inwestycyjnego będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, tj. z planowaną dzierżawą (lub ewentualną sprzedażą) Działek w obrębie Parku Inwestycyjnego.

W kontekście ponoszonych przez Gminę wydatków na budowę Parku Inwestycyjnego podkreślić należy także znaczenie zapewnienia swobodnej komunikacji w obrębie Parku Inwestycyjnego. Jest to niezwykle istotne dla przyszłych dzierżawców (lub potencjalnych nabywców), zwłaszcza na początkowym etapie rozpoczynania inwestycji w nowej lokalizacji, który wymaga sprowadzenia odpowiedniego sprzętu, wyposażenia, itp. Dlatego też istnienie wewnętrznej infrastruktury drogowej na terenie Parku, charakteryzującej się odpowiednią jakością i parametrami technicznymi, będzie decydowało o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Konieczność przystosowania dzierżawionego (lub nabytego) terenu do gospodarczego wykorzystania jest również wydatkiem angażującym znaczne nakłady finansowe i czasowe (konieczność pozyskania niezbędnych pozwoleń itp.).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie połączeń komunikacyjnych w obrębie Parku, tj. wybudowanie sieci dróg wewnętrznych, a także ciągów pieszo-rowerowych, związane jest jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem Działek. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina najprawdopodobniej nie byłaby w stanie znaleźć dzierżawców (lub ewentualnych nabywców), gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przystosowane pod działalność gospodarczą. Ponadto, wybudowane drogi wewnętrzne w obecnych założeniach będą służyć wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach Parku oraz ich kontrahentom/ dostawcom/klientom, itp. W szczególności, nie będą one stanowiły tzw. dróg przejazdowych do okolicznych osiedli lub domostw, zatem korzystanie z nich przez mieszkańców przykładowo w celu skrócenia drogi do miejsca zamieszkania, byłoby bezcelowe.

Jako, że przyszła dzierżawa (lub ewentualna sprzedaż) Działek zostanie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy należy uznać, że w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatkami na budowę Parku Inwestycyjnego a czynnościami opodatkowanymi, tj. dzierżawą (lub ewentualną sprzedażą) Działek w Parku Inwestycyjnym.

Ponadto w przypadku niektórych elementów Infrastruktury, istnieje dodatkowy związek ponoszonych przez Gminę wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, wybudowane w ramach Projektu sieci (tj. sieci gazowe, teletechniczne, kablowe, energetyczne, sieci oświetlenia drogowego, sieci zasilające przepompownie) będą przedmiotem odpłatnego udostępnienia (a w przyszłości także ewentualnej sprzedaży) na rzecz podmiotów świadczących usługi z wykorzystaniem tego typu infrastruktury.

1. Nakłady poniesione przez Gminę jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że uzbrojenie terenów i budowa infrastruktury towarzyszącej (w tym sieci dróg wewnętrznych) odgrywa kluczową rolę przy sprzedaży działek. Zdaniem Gminy świadczy o tym m.in. fakt, że czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów o charakterze inwestycyjnym. Skoro więc przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją inwestycji budowy Parku Inwestycyjnego, a planowaną działalnością Gminy w formie dzierżawy (lub ewentualnej sprzedaży) Działek.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że (...) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. W świetle powyższego należy podkreślić, że poniesione przez Gminę nakłady, w szczególności wydatki na uzbrojenie Działek w oczywisty sposób stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Gminę towarów i świadczonych usług. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

1. Realizacja zadań własnych gminy a prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, Gmina dostrzega fakt, że zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) sprawy związane m.in. z ładem przestrzennym, gospodarką nieruchomościami, ochroną środowiska i przyrody, gospodarką wodną, gminnymi drogami, ulicami, kanalizacją, należą do zadań własnych gminy. Gmina realizuje te zadania w równym stopniu w przypadku budowy infrastruktury na terenach ogólnodostępnych (np. w parkach, placach), obszarach mieszkaniowych, a także terenach o charakterze komercyjnym. Gmina przyznaje, że również w przypadku infrastruktury służącej funkcjonowaniu Parku, realizuje ona do pewnego stopnia zadania własne nałożone na nią ww. ustawą oraz innymi przepisami prawa. Tym niemniej Gmina jest zdania, że ustalenie sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z wydatkami poniesionymi na wytworzenie infrastruktury Gmina będzie wykonywać zadania własne, nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego poniesionego na budowę Parku.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. I FSK 758/13, gdzie ocenie podlegał stan faktyczny podobny do będącego przedmiotem niniejszego wniosku. NSA wskazał w ww. wyroku, że w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną (tj. budową rowów melioracyjnych i odwodnieniem terenu) miały na celu uatrakcyjnienie terenów zlokalizowanego w gminie parku przemysłowego oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży działek ulokowanych na terenie objętym inwestycją. W konsekwencji NSA doszedł do wniosku, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP.

Pogląd o przysługiwaniu jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia VAT w przypadku realizacji analogicznych inwestycji znajduje także potwierdzenie m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, że ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi m.in. budowę dróg dojazdowych, a także doprowadzenie sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, gazowych, telekomunikacyjnych ponoszonymi w celu sprzedaży niezabudowanych działek pod budownictwo mieszkaniowe, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w ocenie Gminy, w związku z planowanym wykorzystaniem poszczególnych elementów infrastruktury (tj. sieci gazowych, kablowych, energetycznych, oświetlenia drogowego, zasilających przepompownie, sieci teletechnicznych) bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego udostępniania poszczególnych rodzajów sieci na rzecz ich operatorów) przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT. Jednocześnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT także od tych wydatków Gminy na budowę Parku Inwestycyjnego, które bezpośrednio nie będą generowały po stronie Gminy obrotu opodatkowanego VAT (tj. w szczególności wydatków na budowę dróg oraz ciągów pieszo-rowerowych na terenie Parku), ale będą niewątpliwie związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT polegającymi na dzierżawie/sprzedaży Działek na terenie Parku Inwestycyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z dzierżawą/sprzedażą działek znajdujących się na terenie Parku Inwestycyjnego i opodatkowania czynności dzierżawy/sprzedaży ww. działek,
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Parku Inwestycyjnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku termin zakończenia inwestycji został przewidziany na drugą połowę 2015 r.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza mocą art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych przez ww. podmioty czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają je z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie:

• gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy),
• wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy),
• wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy),
• promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1).

Z całości przepisów zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić działania publiczne i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych, ustosunkowując się do kwestii objętych pytaniem nr 1 należy stwierdzić, że z uwagi na to, że po zakończeniu inwestycji dotyczącej Parku Inwestycyjnego Gmina zamierza wydzierżawić/sprzedać elementy infrastruktury i powierzchnie znajdujące się na terenie Parku (a więc będzie zawierała umowy cywilnoprawne) w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż dla czynności takich nie przewidziano zwolnienia od podatku. Sprzedaż gruntów w związku z faktem, że będą to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W powyższym zakresie stanowisko Gminy należało zatem uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 tej Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę Szóstej Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami wykonywanymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, należy stwierdzić, że analiza przywołanych przepisów prawa na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do następujących elementów inwestycji:

• robót budowlanych obejmujących budowę sieci: kablowych, energetycznych, oświetlenia drogowego, sieci teletechnicznych i gazowych, kablowych zasilających przepompownie,
• prac przygotowawczych, prac projektowych, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu - w zakresie ww. sieci,

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy) z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki, gdyż jak zaznaczyła we wniosku sieci te po zakończeniu inwestycji zostaną odpłatnie udostępnione operatorom na podstawie umów cywilnoprawnych, a po okresie trwałości projektu sprzedane tym operatorom. Zatem związek wydatków poniesionych w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni i wyraźny.

Natomiast w odniesieniu do:

• sieci dróg komunikacji wewnętrznej na terenie Parku Inwestycyjnego wraz z ciągami pieszo-rowerowymi,
• prac przygotowawczych, prac projektowych, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu - w zakresie ww. sieci dróg,

Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, a jedynie w części, w jakiej wydatki na realizację można przyporządkować działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia tej części podatku naliczonego, którą można przypisać planowanej przy użyciu tej infrastruktury działalności gospodarczej.

Należy bowiem zauważyć, że w świetle unormowań ustawy o samorządzie gminnym, czynności takie jak: zapewnienie gminnych dróg, ulic, placów i organizacji ruchu drogowego, należą do zadań własnych Gminy, wobec których Gmina pozostaje w sferze pozapodatkowej. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację celu publicznego nie uprawnia do odliczenia w pełnym zakresie, ponieważ w części w jakiej dotyczy aktywności publicznoprawnej, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, nie można podatku naliczonego przyporządkować działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec tego, w tym konkretnym przypadku powyższe elementy infrastruktury będą służyły czynnościom opodatkowanym (poprzez pośredni związek z wydzierżawieniem/sprzedażą powierzchni Parku Inwestycyjnego), ale jednocześnie będą efektem realizacji celu publicznego i wywiązania się Gminy z zadań, do których obliguje ją ustawa o samorządzie gminnym. Nie ma przy tym znaczenia, że ww. infrastruktura może mieć wpływ na potencjalne zainteresowanie inwestorów. Bez wpływu na zakres prawa do odliczenia pozostaje także fakt, że realizacja Parku Inwestycyjnego wymaga wybudowania ww. infrastruktury.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: () racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Wobec powyższego, ustosunkowując się do wywodów Gminy należy zauważyć, że skoro jak wskazano we wniosku część drogowa Infrastruktury, w celu dostosowania jej do potrzeb Parku Inwestycyjnego, w szczególności do poruszania się po niej ciężkiego sprzętu, zostanie wykonana z materiałów trwalszych niż w przypadku standardowych dróg wewnętrznych, a tym samym rodzaj i wysokość poniesionych nakładów odbiegać będzie od typowych działań, jakie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonać w ramach budowy tego typu infrastruktury (np. pod osiedla mieszkaniowe, ogólnodostępne parki, itd.), te nietypowe wydatki można potraktować jako służące działalności gospodarczej Gminy. Wydatki standardowe dla tego rodzaju inwestycji, winny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja zgodnie z intencją Gminy nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę drogi powiatowej oraz sieci wodno-kanalizacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy