Temat interpretacji

Korekta podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 grudnia 2016 r. przedsiębiorca planuje zamknąć działalność gospodarczą ze względów osobistych.

W firmie, w ewidencji środków trwałych figuruje budynek usługowo-produkcyjny, który od dnia wprowadzenia do ewidencji, tj. 31 grudnia 2003 r. użytkowany jest na podstawie umów użyczenia:

1. umowa nr 1 z córką od dnia 20 czerwca 2001 r. do dnia 14 kwietnia 2014 r.,
2. umowa nr 2 z wnuczką od dnia 15 kwietnia 2014 r. do nadal.

Wartość początkowa środka trwałego (inwestycja w obcym środku trwałym) na dzień wprowadzenia do ewidencji 53.015,33 zł (10 lat minęło w dniu 31 grudnia 2013 r.).

Podniesienie wartości środka trwałego (kolejna modernizacja docieplenie) zwiększenie nastąpiło z dniem 24 maja 2010 r. o wartość 15.963,44 zł.

Umorzenie całkowite środka trwałego zakończyło się w 2015 r.

Łącznie widnieje w ewidencji kwota całkowitych nakładów na dzień dzisiejszy 68.978,77 zł.

Okres od dnia podniesienia wartości początkowej środka trwałego (15.963,44 zł) do dnia zamknięcia działalności gospodarczej nie przekroczy 10 lat.

Natomiast w piśmie z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Z tytułu poniesionych nakładów na modernizację obiektu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
3. Przedstawiony we wniosku budynek nigdy nie był i nie jest własnością Wnioskodawcy do 2014 r. (opisano we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r.), był własnością córki Wnioskodawczyni a następnie córka przepisała na swoją córkę (czyli wnuczkę ww. podatniczki).
   Obiekt był użytkowany na podstawie umowy użyczenia co również zostało zapisane we wniosku pierwotnym. Wszystko jest zawarte w piśmie ORD-IN z dnia 28 listopada 2016 r.
4. Poniesione wydatki na modernizację przedmiotowego budynku usługowo-produkcyjnego były poniesione jako nakłady w obcym środku trwałym i były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego (pdof).
5. Inwestycja wprowadzona na dzień 31 grudnia 2003 r. to modernizacja i adaptacja starego budynku gospodarczego na potrzeby działalności gospodarczej jaką prowadziła i prowadzi do dziś Wnioskodawca. Głównie przystosowanie pomieszczeń wewnątrz budynku na potrzeby produkcji żaluzji.
6. Pierwsze nakłady w wysokości 53.015,33 zł zostały poniesione w latach 2002-2003 i oddane do użytkowania 31 grudnia 2003 r. (amortyzowano 10 lat ), VAT odliczono.
   Kolejne nakłady na modernizacje budynku nastąpiły w roku 2010 (na przełomie miesiąca kwietnia i maja 2010 r.). Inwestycję oddano do użytkowania 24 maja 2010 r. Nakłady poniesiono w wys. 15.963,44 zł netto VAT odliczono. Nakłady dotyczyły wyłącznie docieplenia budynku oraz jego malowania.
7. Z chwilą likwidacji działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych z właścicielem budynku.
   Czynność ta będzie nieodpłatna oraz czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korekta w podatku VAT naliczonego ma dotyczyć tylko kwoty 15.963,44 zł (netto), tylko od tej części inwestycji nie minęło 10 lat, czy należy dokonać korekty od całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, tj. od 2003 r. łączna wartość 68.978,77 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekcie w podatku VAT podlegać będzie tylko część inwestycji dotycząca docieplenia budynku, tj. kwota 15.963,44 zł (netto).

Pozostała wartość nakładów poniesiona w latach 2002-2003 (wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2003 r.) uległa całkowitemu umorzeniu (10 lat) oraz zgodnie z art. 91 ustawy o VAT już nie podlega korekcie ponieważ upłynął okres 120 m-cy użytkowania. Natomiast kwota poniesionych nakładów w 2010 r., tj. 15.963,44 zł (docieplenie) wg ustawy o VAT nie będzie podlegać korekcie dopiero po dniu 24 maja 2020 r. Na dzień 31 grudnia 2016 r. będzie podlegała korekcie częściowej.

W związku z powyższym podatnik stoi na stanowisku jak na wstępie, że korekcie częściowej podlega (wg art. 91 ustawy o VAT) tylko inwestycja docieplenia budynku, tj. na wartość 15.963,44 zł. Korekta będzie obejmowała lata 2017-2020 (4 lata).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy art. 91 ust. 3 ustawy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Powołane wyżej przepisy art. 91 ustawy zobowiązują podatnika, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, do dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia towaru. W odniesieniu do nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł obowiązek korekty podatku naliczonego występuje w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym towary zostały oddane do użytkowania. Przy czym przepis wskazuje na generalną zasadę dotyczącą prawa do odliczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca planuje zamknąć działalność gospodarczą ze względów osobistych. W firmie, w ewidencji środków trwałych figuruje budynek usługowo-produkcyjny, który od dnia wprowadzenia do ewidencji, tj. 31 grudnia 2003 r. użytkowany jest na podstawie umów użyczenia:

1. umowa nr 1 z córką od dnia 20 czerwca 2001 r. do dnia 14 kwietnia 2014 r.,
2. umowa nr 2 z wnuczką od dnia 15 kwietnia 2014 r. do nadal.

Wartość początkowa środka trwałego (inwestycja w obcym środku trwałym) na dzień wprowadzenia do ewidencji 53.015,33 zł (10 lat minęło w dniu 31 grudnia 2013 r.).

Podniesienie wartości środka trwałego (kolejna modernizacja docieplenie) zwiększenie nastąpiło z dniem 24 maja 2010 r. o wartość 15.963,44 zł.

Umorzenie całkowite środka trwałego zakończyło się w 2015 r.

Łącznie widnieje w ewidencji kwota całkowitych nakładów na dzień dzisiejszy 68.978,77 zł.

Okres od dnia podniesienia wartości początkowej środka trwałego (15.963,44 zł) do dnia zamknięcia działalności gospodarczej nie przekroczy 10 lat.

Ponadto w uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu poniesionych nakładów na modernizację obiektu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przedstawiony we wniosku budynek nigdy nie był i nie jest własnością Wnioskodawcy, był własnością córki Wnioskodawcy a następnie córka przepisała na swoją córkę (czyli wnuczkę ww. podatniczki). Obiekt był użytkowany na podstawie umowy użyczenia. Poniesione wydatki na modernizację przedmiotowego budynku usługowo-produkcyjnego były poniesione jako nakłady w obcym środku trwałym i były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego (pdof). Inwestycja wprowadzona na dzień 31 grudnia 2003 r. to modernizacja i adaptacja starego budynku gospodarczego na potrzeby działalności gospodarczej jaką prowadziła i prowadzi do dziś Wnioskodawczyni. Głównie przystosowanie pomieszczeń wewnątrz budynku na potrzeby produkcji żaluzji. Pierwsze nakłady w wysokości 53.015,33 zł zostały poniesione w latach 2002-2003 i oddane do użytkowania 31 grudnia 2003 r. (amortyzowano 10 lat ), VAT odliczono. Kolejne nakłady na modernizacje budynku nastąpiły w roku 2010 (na przełomie miesiąca kwietnia i maja 2010 r.). Inwestycję oddano do użytkowania 24 maja 2010 r. Nakłady poniesiono w wys. 15.963,44 zł netto VAT odliczono. Nakłady dotyczyły wyłącznie docieplenia budynku oraz jego malowania. Z chwilą likwidacji działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych z właścicielem budynku. Czynność ta będzie nieodpłatna oraz czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy korekta w podatku VAT naliczonego ma dotyczyć tylko kwoty 15.963,44 zł (netto), tylko od tej części inwestycji nie minęło 10 lat, czy należy dokonać korekty od całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, tj. od 2003 r. łączna wartość 68.978,77 zł.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, czy przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym poniesione przez Wnioskodawcę inwestycje w obcym środku trwałym są traktowane jako środek trwały w postaci nieruchomości czy też odrębnie od tej nieruchomości.

W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle przepisów o podatku dochodowym, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (budynku usługowo-produkcyjnym), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5 cio letniego okresu. Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, że w przypadku ulepszeń, gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

Jak wynika z wniosku pierwsze nakłady w wysokości 53.015,33 zł zostały poniesione w latach 2002-2003 i oddane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2003 r. Kolejne nakłady na modernizację budynku w wysokości 15.963,44 zł nastąpiły w 2010 r. i zostały oddane do użytkowania w dniu 24 maja 2010 r.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z chwilą likwidacji działalności gospodarczej nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na modernizację budynku usługowo-produkcyjnego, ponieważ w obydwu przypadkach okres 5-cio letniej korekty już minął.

Reasumując, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego zarówno od poniesionych nakładów inwestycyjnych na kwotę 15.963,44 zł ani też od całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, tj. od 2003 r. na łączną wartość 68.978,77 zł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu