Temat interpretacji

W zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 2 i nr 3.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 23 grudnia 2016 r. wg daty nadania (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej:

• w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe,

• w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 3:
  • w zakresie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych do faktur z tytułu sprzedaży krajowej jest prawidłowe,
  • w zakresie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych do faktur z tytułu eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nieprawidłowe,
  • w zakresie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, wystawionych do faktur z tytułu sprzedaży krajowej, eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-14).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 grudnia 2016 r. oraz z dnia 23 grudnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 i nr 11.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania w sprawie ww. wniosku . Sp. z o.o.

Natomiast Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest .. Sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wprowadzenie

. Sp. z o.o. (dalej: ".") oraz . Sp. z o.o. (dalej: "."), określane w dalszej części niniejszego wniosku jako "Wnioskodawcy" są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy .., której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: "Produkty"). W związku z wykonywaną działalnością . jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, oraz posiada status podatnika VAT-UE.

. jest jednym z dwóch wspólników . (drugim wspólnikiem jest spółka .. Sp. z o.o ).

Należy wskazać, że w ramach struktury . wyodrębnione są wewnętrznie dwie struktury. Działalność produkcyjna (dalej: "Część Produkcyjna") wykonywana jest w fabrykach zlokalizowanych . i .. Natomiast działalność związana z dystrybucją Produktów, ich marketingiem oraz posprzedażową obsługą Produktów (dalej: "NSO") jest wykonywana w lokalizacjach ., częściowo .. oraz w pozostałych częściach kraju (obszary działania pracowników regionalnych). W zakresie, w jakim NSO zajmuje się dystrybucją Produktów wyprodukowanych przez Część Produkcyjną, Produkty te są najpierw alokowane na podstawie dokumentacji (rachunkowości) wewnętrznej do NSO, a następnie ich dalsza dystrybucja następuje z wykorzystaniem zasobów (aktywów, zasobów ludzkich), którymi dysponuje ta część struktury ..

W dniu 1 kwietnia 2017 r. . wniesie do . zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop i ustawy o podatku od towarów i usług jako wkład niepieniężny (dalej: "Aport"). [Kwestia kwalifikacji opisanego powyżej Aportu ZCP NSO jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 Ustawy o VAT oraz na gruncie art. 4a pkt 4 updop jest przedmiotem osobnych wniosków o interpretacje indywidualne. Na potrzeby niniejszego wniosku, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przyjąć założenie, że (i) Aport NSO będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz (ii) ZCP NSO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.]

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu zajmuje się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów . oraz towarów handlowych nabywanych od innych, położonych poza Polską, spółek . (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej określana jako "ZCP NSO"). W zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP NSO spółka . wyda . udziały w kapitale zakładowym .. w wysokości nominalnej równej wartości rynkowej ZCP NSO.

W ramach aportu ZCP NSO . wniesie lub przeniesie do .. następujące aktywa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP NSO:

1. umowy z podmiotami trzecimi, które są funkcjonalnie związane z zadaniami realizowanymi przez ZCP NSO,
2. zapas wyrobów wyprodukowanych przez .., przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez ..,
3. zapas towarów handlowych nabytych przez ., przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez ..,
4. zobowiązania zaciągnięte przez .. w związku z działalnością ZCP NSO, wynikające z zakupu towarów i usług na potrzeby ZCP NSO, w tym:
5. zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do . na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które zostały zafakturowane na ., ale nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
6. zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do . na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które nie zostały zafakturowane na . i nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,

Równolegle, z dniem 1 kwietnia 2017 r. analogicznego wniesienia do . wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona drugi wspólnik tej spółki, tj. . Sp. z o.o. Po dokonaniu obu aportów spółka . będzie zajmowała się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów wytwarzanych zarówno przez ., jak i przez Sp. z o.o., a także towarów handlowych wytwarzanych przez zagraniczne spółki . oraz . . w dacie złożenia tego wniosku nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej. Spółka ta jest zarejestrowana na NIP oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne na VAT ze wskazaniem, że planowana data rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych to 1 kwietnia 2017 r.

Z kolei główną działalnością spółek . oraz . Sp. z o.o. pozostanie produkcja artykułów gospodarstwa domowego, które będą sprzedawane na rynku lokalnym poprzez , a na rynki zagraniczne poprzez inne spółki powiązane lub niepowiązane. Docelowo . oraz . Sp. z o.o. połączą się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych tworząc w Polsce jedną spółkę zajmującą się wytwarzaniem artykułów gospodarstwa domowego.

W rezultacie wniesienia aportem ZCP NSO przez obu wspólników, . stanie się podmiotem prowadzącym działalność handlową na rynku lokalnym. W konsekwencji to .. będzie stroną relacji handlowych, a także relacji prawnych (w tym umów) dotyczących handlu i promocji produktów marek poprzednio dystrybuowanych przez . Sp. z o.o. oraz .. Kontynuacja działalności przejętej od . Sp. z o.o. oraz ., w tym przejęcie części zobowiązań i praw związanych z ZCP NSO, będzie oznaczała, że . będzie stroną transakcji/zdarzeń będących następstwem działań . Sp. z o.o. oraz ., które - w braku aportu ZCP NSO - normalnie wywoływałyby określone skutki podatkowe w . Sp. z o.o. oraz ...

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem ZCP NSO przez . na .. wystąpi szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem przeniesienia ZCP NSO, jak również po tej dacie. Lista tych sytuacji (opisane poniżej sytuacje korespondują chronologicznie z pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację), została opisana poniżej.

1. Sytuacje/wątpliwości Wnioskodawców dotyczące rozliczeń na gruncie podatku VAT

2.1. Korekty faktur sprzedaży (sprzedaż krajowa, eksport, WDT)

Przed dniem dokonania Aportu .. będzie (poprzez NSO) wykonywała opisaną powyżej działalność polegającą m.in. na dystrybucji Produktów. Następnie, jako część opisanego Aportu na Spółkę . zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez . umów dystrybucyjnych. Jednocześnie, po dniu Aportu mogą wystąpić sytuacje, które będą powodowały konieczność wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży Produktów dokonanej przed dniem Aportu przez .. Mogą w tym zakresie wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności nieistniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot części towarów, który nastąpi już do .., udzielenie potransakcyjnego rabatu, potransakcyjne uzgodnienie z nabywcą zwiększenia ceny sprzedaży);

• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury "pierwotnej" przez . (np. stwierdzenie pomyłki w cenie).

2.2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tzw. import usług

. będzie przed dniem Aportu nabywała towary i usługi, które funkcjonalnie będą związane z NSO i które będą stanowiły bądź wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bądź też import usług. Następnie, w związku z Aportem ZCP NSO mogą wystąpić sytuacje w ramach których:

• towary zostaną przed dniem Aportu dostarczone (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) do ., jednak przed dniem Aportu nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, np. dlatego, że kontrahent nie wystawi faktury dokumentującej dostawę (obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje, zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru);

• usługi zostaną wykonywane (np. częściowo) przed dniem dokonania Aportu, jednak nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie usług (np. nie zakończyło się świadczenie tych usług).

2.3. Zwroty Produktów.

Przed dniem dokonania Aportu . będzie (poprzez NSO) wykonywała opisaną powyżej działalność polegającą m in. na dystrybucji Produktów. Produkty te mogą być następnie - już po dacie Aportu ZCP NSO - zwracane przez nabywców (np. ze względu na reklamacje). Z uwagi na to, że spółka . wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych, podmiotem obowiązanym do przyjęcia zwrotu towaru będzie ...

Jednocześnie, będzie mogła wystąpić sytuacja odwrotna tj. po dniu Aportu ZCP NSO, . może dokonywać zwrotu towarów nabytych jeszcze przez . (związanych funkcjonalnie z NSO), a następnie wydanych do . w ramach Aportu i otrzymywać w związku z tym faktury korygujące od sprzedawców towarów.

2.4. Korekty eksportu towarów.

Przed datą Aportu ZCP NSO .. będzie dokonywała (w ramach NSO) eksportu towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której . nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawę art. 41 ust. 7 zd. 2 Ustawy o VAT opodatkuje eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po Aporcie ZCP NSO .. otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT (art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT) przewidują, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i ust. 7 Ustawy o VAT (tj. w okresie rozliczeniowym w którym nastąpił eksport lub w kolejnym okresie rozliczeniowym) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (a więc "na bieżąco"), wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który podmiot powinien dokonać korekty podatku należnego.

2.5. Korekty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ramach prowadzonej działalności (związanej funkcjonalnie z NSO) . będzie dokonywała, przed Aportem ZCP NSO, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której . nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Polski na terytorium innego niż Polska Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w terminach określonych w art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT, a w konsekwencji opodatkuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po Aporcie ZCP NSO . otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

2.6. Krajowe nabycia towarów.

W ramach prowadzonej działalności .. będzie, przed datą Aportu ZCP NSO, dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług związanych funkcjonalnie z działalnością NSO. W związku z tym, po dokonaniu Aportu ZCP NSO mogą wystąpić następujące sytuacje:

• po dniu Aportu, do . wpłynie faktura dokumentująca dostawę towarów, która miała miejsce jeszcze przed dniem Aportu. Faktura ta może być wystawiona przez dostawcę jeszcze przed lub już po dacie Aportu;

• po dniu Aportu, do . wpłynie duplikat faktury dokumentującej dostawę, która miała miejsce jeszcze przed dniem Aportu i została dokonana do .., wystawiony do faktury pierwotnej, która nigdy nie wpłynęła do . (np. została zagubiona w trakcie przesyłki i nigdy nie dotarła do .) a w konsekwencji, w odniesieniu do której .. nigdy nie odliczyła kwoty podatku naliczonego;

• po dniu Aportu, do . wpłynie faktura dokumentująca nabycie usług (funkcjonalnie związanych wyłącznie z NSO), których świadczenie zakończyło się jeszcze przed przeniesieniem ZCP NSO, lub które były świadczone w sposób ciągły zarówno przed, jak również po Aporcie ZCP NSO (a więc były świadczone najpierw na rzecz .., a następnie na rzecz ..).

Wyżej opisane faktury/duplikaty faktur mogą wskazywać jako nabywcę towarów bądź .. (oraz wskazywać numer NIP tej spółki), bądź Spółkę . (wskazywać numer NIP tej spółki). Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia.

2.7. Premie pieniężne.

Umowy na dystrybucję Produktów, zawarte z odbiorcami Produktów produkowanych przez .. (których stroną po dacie Aportu ZCP NSO stanie się ..) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku odbiorcom tym zostanie wypłacona premia od obrotu (która, w świetle ogólnej interpretacji Ministra Finansów o sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 stanowi potransakcyjny rabat, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą).

W konsekwencji, po dniu Aportu ZCP NSO może wystąpić sytuacja, w której . wypłaci premię pieniężną kalkulowaną zarówno w oparciu o obrót osiągnięty przez (w zakresie dostaw, które będą miały miejsce od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r., jak również w oparciu o obrót osiągnięty przez .. (w zakresie dostaw, które będą miały miejsce od 1 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r ).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy po zakończeniu roku . będzie uprawniona - w związku z wypłatą premii pieniężnej, która dotyczy zarówno sprzedaży dokonanej przez ., jak również . - do udokumentowania wypłaconej premii pieniężnej fakturą korygującą wystawioną zarówno w odniesieniu do faktur wystawionych przez ., jak również faktur wystawionych przez .. (oraz obniżenia podstawy opodatkowania do celów VAT).

2.8. Gwarancje.

Jak wskazano powyżej, przed dokonaniem Aportu ZCP NSO, to spółka .. jest podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję Produktów oraz związaną z tym odpowiedzialność gwarancyjną. Natomiast dokonanie Aportu ZCP NSO będzie się wiązało z przeniesieniem na zobowiązań gwarancyjnych dotyczących Produktów. Oznacza to, że po dniu otrzymania Aportu ZCP NSO, to . będzie ponosił koszty zleconych napraw Produktów, w ramach wywiązywania się z zobowiązań gwarancyjnych. Należy wskazać, że z uwagi na okresy ochrony gwarancyjnej mogą wystąpić sytuacje, w których . będzie dokonywał (poprzez zlecenie naprawy) napraw Produktów, które zostały sprzedane przez .. Dlatego też wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy .. będzie uprawniony do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawców dokumentujących dokonanie takich napraw.

Nadto Wnioskodawcy wskazali, że:

• Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane fakturami o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 9 zostaną nabyte w celu wykonywania przez . wyłącznie czynności opodatkowanych (sprzedaż urządzeń). Jeśli towary te (dostarczone do . przed dniem Aportu) zostaną jeszcze przed ich zużyciem i wykorzystaniem przekazane do w ramach Aportu ZCP NSO, to efektywnie będą one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych już przez .. jako nabywcy ZCP NSO (również będzie to sprzedaż urządzeń).

• Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane duplikatami faktur o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 10 zostaną nabyte przez .. w celu wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych (sprzedaż urządzeń). Jeśli towary te (dostarczone do . przed dniem Aportu) zostaną jeszcze przed ich zużyciem przekazane do . w ramach Aportu ZCP NSO, to efektywnie będą one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych już przez . (również będzie to sprzedaż urządzeń).

• Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane fakturami o których mowa w pytaniu oznaczonym jako nr 9 (nabyte przez .., a następnie przekazane do .. w ramach Aportu ZCP NSO) będą służyły .. wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez . (sprzedaż urządzeń).

• Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane duplikatami faktur o których mowa w pytaniu oznaczonym jako nr 10, nabyte przez . a następnie przekazane do . w ramach Aportu ZCP NSO będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż urządzeń). Jeżeli duplikaty faktur będą dotyczyły towarów nabytych, dostarczonych oraz zużytych jeszcze przez ., to w takim przypadku będą to towary, które służyły wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez ..

• Nabywane usługi związane z odpowiedzialnością gwarancyjną, o których mowa w opisie sprawy będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że za samo wykonywanie napraw gwarancyjnych przez .. w odniesieniu do towarów które przestały działać, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT (oderwanej od samej dostawy towaru), gdyż jest immanentnie związane z dokonaną wcześniej dostawą towaru (obowiązek ewentualnej naprawy jest z ekonomicznego punktu widzenia wkalkulowany w cenę sprzedanego towaru). Natomiast sprzedaż towarów objętych gwarancją jest czynnością opodatkowaną i w tym zakresie nabywanie towarów i usług w celu wykonania napraw gwarancyjnych jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Kwestia istnienia związku pomiędzy usługami napraw nabywanymi przez sprzedawcę towarów w celu wywiązania się przez niego z obowiązków gwarancyjnych a działalnością opodatkowaną polegającą na wcześniejszej sprzedaży tych towarów została potwierdzona np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-15/13-3/AD.

• .. Sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT-UE (zostało już złożone zgłoszenie rejestracyjne ze wskazaną datą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, w tym transakcji VAT UE) od dnia otrzymania aportu ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Korekta faktur.

1. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 2). Czy w sytuacji, gdy przed dniem Aportu . dokona dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu wystąpią nowe okoliczności, takie jak potransakcyjna korekta ceny, spółka .. będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez ., oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych? (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-WS)
2. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 3) Czy w sytuacji, gdy przed dniem Aportu .. dostarczy towary (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu zostaną zauważone pomyłki (np. w zakresie kwoty podatku VAT), Spółka .. będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez .., oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych? (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-WS)

Zdaniem Zainteresowanych:

Korekta faktur.

1. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 2) W sytuacji, gdy przed dniem Aportu .. dokona dostawy towarów (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu wystąpią nowe okoliczności, takie jak potransakcyjna korekta ceny, spółka . będzie upoważniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez .., oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach podatkowych.
2. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 3 - ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 grudnia 2016 r.) W sytuacji, gdy przed dniem Aportu . dostarczy towary (w ramach sprzedaży krajowej, eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a następnie, po dacie Aportu zostaną zauważone pomyłki (np. w zakresie kwoty podatku VAT), wówczas (a) . będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania natomiast (b). będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 oraz pytania nr 3 (Korekty faktur dokumentujących dostawy krajowe, WDT oraz Eksport).

Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z artykułem 29a ust. 10 pkt 1 - 3 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13, o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W opinii Zainteresowanych, odpowiedź na pytanie, który z podmiotów ma prawo (obowiązek) wystawić faktury korygujące w okolicznościach opisanych w pytaniu nr 2 oraz pytaniu nr 3, uzależniona jest przede wszystkim od tego, w którym momencie powstaje prawo/obowiązek do rozliczenia faktur zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania.

W tym zakresie należy przeanalizować, w jakim zakresie wystawienie korekty faktury wiąże się z obowiązkiem dokonania retroaktywnej korekty już złożonych deklaracji VAT, a w jakich sytuacjach korekty faktur ujmowane są na bieżąco:

• Zmniejszenie podstawy opodatkowania. Wskazane powyżej przepisy zawierają precyzyjne unormowania dotyczące momentu, w którym należy ująć faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania. W przypadku tego typu faktur zasadą jest, że zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonuje się (w pewnym uproszczeniu) dopiero wówczas, gdy otrzyma się potwierdzenie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta. Wyjątek od tej zasady dot. m.in. faktur dokumentujących eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - w przypadku tych transakcji nie ma obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez kontrahenta i tego typu faktury (tj. faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania w eksporcie towarów i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) ujmuje się w rozliczeniu za okres, w których zostały one wystawione. Należy podkreślić, że zasada ta ma zastosowanie zarówno do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na skutek okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej, jak również do faktury korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania na skutek błędu.

• Zwiększenie podstawy opodatkowania. W odróżnieniu do sytuacji, w której wystawiana jest faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania, przepisy Ustawy o VAT nie zawierają regulacji wskazujących w którym momencie należy wystawić fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania.

Niemniej w chwili obecnej ugruntowany jest już pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak:

1. w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) - sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej;
2. w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiana jest z powodu innych przyczyn, np.: na skutek okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę taką rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (interpretacja indywidualna z 1 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP4/443-76/14-4/ISN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Powyższe oznacza, w opinii Zainteresowanych, że:

• w przypadku, gdy przed dniem Aportu ZCP NSO . dokonała sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu Aportu ZCP NSO powstaną okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. zostanie udzielony rabat, zostanie uzgodnione zwiększenie wynagrodzenia), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania, . będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez . oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT.

• w przypadku, gdy przed dniem Aportu ZCP NSO Spółka . dokonała sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu Aportu ZCP NSO zostaną zauważone pomyłki (istniejące już w dniu wystawienia faktury pierwotnej), których skorygowanie skutkuje zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania:
  • . będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania do tych faktur oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT;
  • .. będzie miała obowiązek wystawić faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz do dokonania korekt złożonych deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących.

Kwestia ta została - na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego - potwierdzona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-708/15/EJ, w której wskazano: Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków podatkowych w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania Wnioskodawcy do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Nabywcę. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanego przedsiębiorstwa, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed sprzedażą przez Wnioskodawcę, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Wnioskodawcy za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nie Nabywca, lecz nadal Wnioskodawca, który nadal będzie prowadził działalność i istniał jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające sprzedaż).

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu sprzedaży faktur korygujących, związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po sprzedaży, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu sprzedaży będzie Nabywca jako sukcesor prawno-podatkowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej:

• w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe,

• w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 3:
  • w zakresie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych do faktur z tytułu sprzedaży krajowej jest prawidłowe,
  • w zakresie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych do faktur z tytułu eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nieprawidłowe,
  • w zakresie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, wystawionych do faktur z tytułu sprzedaży krajowej, eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lun na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w myśl art. 20 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy ().

Z kolei stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,

pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z powołanego przepisu art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do faktur dotyczących eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem ().

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Jednak, stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się, w przypadku eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji ważne są przyczyny danej korekty.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest także od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

• z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług za bieżący okres rozliczeniowy.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy przed dniem dokonania Aportu . będzie (poprzez NSO) wykonywała działalność polegającą m.in. na dystrybucji Produktów. Następnie, jako część opisanego Aportu na Spółkę . zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez . umów dystrybucyjnych. Jednocześnie, po dniu Aportu mogą wystąpić sytuacje, które będą powodowały konieczność wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży Produktów dokonanej przed dniem Aportu przez .. Mogą w tym zakresie wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności nieistniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot części towarów, który nastąpi już do .., udzielenie potransakcyjnego rabatu, potransakcyjne uzgodnienie z nabywcą zwiększenia ceny sprzedaży);

• wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury "pierwotnej" przez (np. stwierdzenie pomyłki w cenie).

Odnosząc się zatem do kwestii objętej zakresem zadanego pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 i nr 3 wskazać należy, że tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr 1061-IPTPP2.4512.542.2016.2.IR potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Aport ZCP NSO ze spółki . do . oznacza, że . powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków . wynikających z przepisów VAT, które są funkcjonalnie powiązane z NSO i które nie zostały rozliczone przez .. przed dniem Aportu.

Wskazać również należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków podatkowych w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania zbywcy do wystawiania w razie konieczności faktur korygujących. Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez nabywcę. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed aportem deklaracji podatkowych.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powinny być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed Aportem ZCP NSO przez ., w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń . za okresy rozliczeniowe przed Aportem, podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nie .. (nabywca), lecz ., który nadal będzie prowadził działalność i istniał jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające aport). Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu Aportu faktur korygujących, związanych ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po aporcie, tj. na bieżąco, podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu Aportu będzie . (nabywca) jako sukcesor prawno-podatkowy ...

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przed dniem Aportu ZCP NSO . dokona sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, natomiast po dniu Aportu ZCP NSO powstaną okoliczności, nieistniejące przed dniem Aportu, które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania, . będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez .. oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT, z uwzględnieniem odpowiednio przepisów art. 29a ust. 13 ust. 15 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Udzielając z kolei odpowiedzi w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 wskazać należy, że w sytuacji, gdy przed dniem Aportu . dostarczy towary w ramach sprzedaży krajowej, a następnie, po dacie Aportu zostaną zauważone pomyłki (istniejące w dniu wystawienia faktury pierwotnej) powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania, to obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle zatem powyższego, Spółka . jako sukcesor prawno-podatkowy . będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez . zmniejszających podstawę opodatkowania oraz ich rozliczenia we własnych deklaracjach podatkowych, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywcę towaru. Z kolei w przedmiotowej sytuacji . będzie miała obowiązek wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu dostawy krajowej oraz do dokonania korekt złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w sytuacji, gdy przed dniem Aportu .. dostarczy towary w ramach eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie, po dacie Aportu zostaną zauważone pomyłki (istniejące w dniu wystawienia faktury pierwotnej) powodujące zaniżenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze, zaznaczyć należy, że w przypadku eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty będzie istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to .. w celu naprawienia błędu, który spowodował zarówno zaniżenie/zawyżenie wartości wykazanych w pierwotnej fakturze, będzie zobowiązana do poprawienia swojego błędu poprzez wystawienie faktury korygującej i rozliczenie jej zgodnie z powstałym obowiązkiem podatkowym z tytułu dokonanego eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji wbrew temu co twierdzą Zainteresowani - w przypadku zaniżenia wartości wykazanych w pierwotnej fakturze z tytułu eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to . jako podmiot uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające Aport będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Spółki, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych do faktur z tytułu eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 2 i nr 3. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz nr 4-14, został rozpatrzony odrębną interpretacją Nr 1061-IPTPP2.4512.542.2016.2.IR.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi