Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK lub Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych), a także uchwały Rady Miejskiej, w sprawie połączenia Zarządu Budynków i Usług Komunalnych z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w sprawie nadania statutu Zakładowi Usług Komunalnych (zmienioną uchwałą Rady Miejskiej). Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), Gmina, poprzez ZUK, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie produkcji i zaopatrzenia w wodę. Stosowanie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, ZUK wykonuje m. in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie produkcji i dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowej oraz usuwania awarii.

Zakład do sierpnia 2016 r. z uwagi na przeważającą dotychczas praktykę organów podatkowych był odrębnie od Gminy zarejestrowany dla potrzeb VAT. Zakład, do rozliczenia za miesiąc sierpień 2016 r. włącznie, odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT, składając deklaracje VAT-7.

Mając jednakże na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE), zgodnie z którym gminna jednostka budżetowa, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za odrębnego od tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT oraz podjętą przez poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała NSA), zgodnie z którą również samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za odrębnego od tworzącej go gminy podatnika VAT, jak również związane z tym orzecznictwem stanowisko Ministra Finansów, Gmina, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r., podjęła wspólne ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem (dalej łącznie: jednostki organizacyjne) rozliczenia VAT. W konsekwencji obecnie Gmina wystawia i otrzymuje faktury VAT, widnieje jako strona na umowach i rozlicza VAT należny w szczególności z tytułu dostarczania wody.

Gmina zamierza przystąpić do inwestycji w zakresie budowy stacji uzdatniania wody wraz z rozbudową ujęcia wody oraz rozbudowy sieci wodociągowej, tranzytowej i rozdzielczej dla sieci zasilanej przez stację uzdatniania wody (dalej: Inwestycja), na której realizację zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w chwili obecnej Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji.

Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałą w wyniku realizacji Inwestycji infrastrukturę (dalej: Infrastruktura) Gmina, podobnie jak pozostałą, już istniejącą infrastrukturę wodociągową, zamierza nieodpłatnie udostępnić Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Zakład przy pomocy udostępnionej mu Infrastruktury, podobnie jak w przypadku pozostałej infrastruktury wodociągowej, będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przedmiotowa Infrastruktura pozostanie na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy).

Infrastruktura, podobnie jak pozostała infrastruktura wodociągowa, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, i które Gmina ujmuje w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz z tytułu których Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego.

Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu realizacji powyższych czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane, wykonywane za pośrednictwem ZUK, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, stanowią po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane, wykonywane za pośrednictwem ZUK, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę będą stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jednocześnie, mając na uwadze wydaną w związku z wyrokiem TSUE uchwałę NSA, należy uznać, że również z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych za pośrednictwem zakładu budżetowego to jednostka samorządu terytorialnego powinna być uznana za podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, że w zakresie czynności dotyczących zbiorowego zaopatrzenia w wodę, wykonywanych za pośrednictwem Zakładu, Gmina jest podatnikiem VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

W konsekwencji, w opinii Gminy, świadczy ona za pośrednictwem ZUK opodatkowane VAT usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-229/15-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że z uwagi na fakt, że czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (...) są/będą realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych i Gmina pobiera/będzie pobierać za nie wynagrodzenie, to czynności te będą się wpisywać w czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Gmina w zakresie ich realizacji działa/będzie działała jako podatnik VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-362/12-5/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zawarcie przez Gminę umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, obciążanie ich za świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które będą dokumentowane fakturami VAT będzie skutkowało uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji Gmina będzie wykonywać czynności (...) które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że opisane, wykonywane za pośrednictwem ZUK, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę stanowią po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie jako jednostce samorządu terytorialnego samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa samodzielnie należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm.), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważa się, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu samorządowy zakład budżetowy, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

• 2a. związki metropolitalne;

1. jednostki budżetowe;
2. samorządowe zakłady budżetowe ().

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1. dotacje przedmiotowe;
2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych oraz wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych, będący samorządowym zakładem budżetowym. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także uchwały Rady Miejskiej, w sprawie połączenia Zarządu Budynków i Usług Komunalnych z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji oraz statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w sprawie nadania statutu Zakładowi Usług Komunalnych (zmienioną uchwałą Rady Miejskiej). Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie produkcji i zaopatrzenia w wodę. Stosowanie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m. in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie produkcji i dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowej oraz usuwania awarii. Zakład do sierpnia 2016 r. z uwagi na przeważającą dotychczas praktykę organów podatkowych był odrębnie od Gminy zarejestrowany dla potrzeb VAT. Zakład, do rozliczenia za miesiąc sierpień 2016 r. włącznie, odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach rozliczał VAT, składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka budżetowa, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za odrębnego od tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT oraz podjętą przez poszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą również samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za odrębnego od tworzącej go gminy podatnika VAT, jak również związane z tym orzecznictwem stanowisko Ministra Finansów, Gmina, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r., podjęła wspólne ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem rozliczenia VAT. W konsekwencji obecnie Gmina wystawia i otrzymuje faktury VAT, widnieje jako strona na umowach i rozlicza VAT należny w szczególności z tytułu dostarczania wody. Gmina zamierza przystąpić do inwestycji w zakresie budowy stacji uzdatniania wody wraz z rozbudową ujęcia wody oraz rozbudowy sieci wodociągowej, tranzytowej i rozdzielczej dla sieci zasilanej przez stację uzdatniania wody, na której realizację zamierza pozyskać środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w chwili obecnej Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji. Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Powstałą w wyniku realizacji Inwestycji infrastrukturę Gmina, podobnie jak pozostałą, już istniejącą infrastrukturę wodociągową, zamierza nieodpłatnie udostępnić Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Zakład przy pomocy udostępnionej mu Infrastruktury, podobnie jak w przypadku pozostałej infrastruktury wodociągowej, będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przedmiotowa Infrastruktura pozostanie na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy). Infrastruktura, podobnie jak pozostała infrastruktura wodociągowa, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, i które Gmina ujmuje w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz z tytułu których Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu realizacji powyższych czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane, wykonywane za pośrednictwem Zakładu, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, stanowią po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie za pośrednictwem Zakładu, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, skutkuje/skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. Jak wskazał Wnioskodawca, począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r., Gmina podjęła wspólne ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem rozliczenia VAT. W konsekwencji obecnie Gmina wystawia i otrzymuje faktury VAT, widnieje jako strona na umowach i rozlicza VAT należny w szczególności z tytułu dostarczania wody.

Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina dokonuje sprzedaży i świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

W konsekwencji, Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatna usługa dostarczania wody przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego dostarczania wody, w związku z czym usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem usługi te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opisane, wykonywane za pośrednictwem Zakładu, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Tut. Organ wskazuje, że dokonał niniejszego rozstrzygnięcia w oparciu o przedstawione we wniosku: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynika, że Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT. Zatem sytuacja sprzed dokonania przez Zainteresowanego centralizacji nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci swoją aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) załatwiono w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP3.4512.164.2016.1.JKu.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu