Temat interpretacji

Brak możliwości wystawienia przez nabywcę usług faktury korygującej z tytułu rekalkulacji wynagrodzenia świadczącego usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości wystawienia przez nabywcę usług faktury korygującej z tytułu rekalkulacji wynagrodzenia świadczącego usługi jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości wystawienia przez nabywcę usług faktury korygującej z tytułu rekalkulacji wynagrodzenia świadczącego usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan (zwany dalej ANALITYK) działalność gospodarczą w branży B2B, jako partner biznesowy jednej z firm branży telekomunikacyjnej (zwanej dalej Operatorem). ANALITYK prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną, właściciel oblicza liniowy podatek dochodowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie ANALITYKA rozliczane jest na zasadzie prowizji od zawartych umów usług telekomunikacyjnych, a zgodnie z umową sub-dealerską podstawą wypłaty jest faktura VAT sporządzona w oparciu o otrzymany raport rozliczenia prowizji. Okresami rozliczeniowymi są pełne miesiące kalendarzowe, a ich rozliczenie następuje do 15 dnia następnego miesiąca. Prowizje za dany okres rozliczeniowy szacowane są w oparciu o ilość i jakość zawartych umów, pod warunkiem terminowego dostarczenia kompletnych dokumentów oraz ich pozytywnej weryfikacji przez Operatora. Raz naliczone prowizje podlegają także ponownemu przeliczaniu (rekalkulacji) uwzględniającemu aktualny status konta klienta i zdarzeń mogących wpłynąć na wynagrodzenie, w wyniku czego może zostać dokonana korekta in minus lub in plus kwoty prowizji naliczonej za daną umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Rekalkulacja odbywa się w okresach miesięcznych do 3 miesiąca, po sześciu miesiącach lub 12 miesiącach od okresu rozliczeniowego. Korekta in minus występuje głównie w przypadku:

• rozwiązania umowy przez klienta przed upływem założonego okresu trwania umowy;
• zawieszenia klienta przez Operatora za brak płatności.

Korekta in plus występuje głównie w przypadku reaktywacji umowy klienta, który wcześniej był zawieszony za brak płatności.

Rekalkulacja, która powoduje konieczność korygowania wysokości prowizji naliczonej dla poprzednich okresów rozliczeniowych, wymaga wystawienia faktur korygujących VAT do faktur VAT wystawionych do tych okresów rozliczeniowych według raportu rozliczenia prowizji.

ANALITYK także na podstawie umowy sub-dealerskiej współpracuje z doradcami biznesowymi - firmami, które prowadzą w jego imieniu sprzedaż usług telekomunikacyjnych na analogicznych zasadach jak ANALITYK w imieniu Operatora. Również w tej sytuacji rozliczenie odbywa się w oparciu o raporty rozliczenia prowizji, które są podstawą do wystawiania przez doradców faktur VAT, a w przypadku rekalkulacji prowizji także faktur korygujących VAT.

W lutym 2014 r. ANALITYK otrzymał raport rozliczenia prowizji, z którego wynikała rekalkulacja prowizji doradcy biznesowego za listopad 2013 r. in plus oraz za grudzień 2013 r. in minus. Okazało się jednak, że doradca z dniem 31 grudnia 2013 r. zakończył prowadzoną wcześniej przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczył ją pod względem podatkowym i złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym określił datę zaprzestania wykonywania czynności na 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym doradca utracił status czynnego podatnika VAT, a jako podmiot nie figuruje już w żadnych rejestrach.

Ze względu na konieczność rozliczenia w lutym 2014 r. (w momencie otrzymania takiej informacji) wynagrodzenia doradcy biznesowego tytułem rekalkulacji prowizji za listopad i grudzień 2013 r. ANALITYK:

• w lutym 2014 r. wystawił osobie fizycznej (która wcześniej prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą) fakturę VAT na kwotę netto odpowiadającą kwocie rekalkulacji prowizji doradcy in minus za listopad 2013 r;
• w lutym 2014 r. otrzymał od osoby fizycznej (która wcześniej prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą) notę obciążającą na kwotę rekalkulacji prowizji in plus za grudzień 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poprawnie przyjęto, że w przypadku gdy doradca biznesowy, który nie prowadzi już działalności gospodarczej i z dniem 31 grudnia 2013 r. utracił status czynnego podatnika VAT nie może w lutym wystawić faktury korygującej in minus z tytułu rekalkulacji prowizji za listopad 2013 r. oraz, że w takiej sytuacji ANALITYK może wystawić fakturę VAT dla osoby fizycznej (która wcześniej prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą)?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro współpracująca z nim osoba nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT to nie jest uprawniona do wystawienia faktury VAT, ani korekty faktury VAT do okresów, w których działalność ta była prowadzona. Niesłuszne jest zastosowanie tzw. samofakturowania, gdyż samofakturowanie jest dopuszczalne pod warunkiem spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze sprzedawca i nabywca wystawiający w imieniu i na rzecz sprzedawcy faktury muszą zawrzeć umowę w sprawie samofakturowania (przed pierwszym wystawieniem faktury przez nabywcę), po drugie w umowie powinna zostać określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę. Takich umów pomiędzy stronami nie zawarto. ANALITYK ma prawo wystawić notę obciążającą lub notę uznaniową w wartości netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl postanowień art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 10 tego artykułu wskazano, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   
   
   
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu;
2. o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b


- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem,
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 wyrazy metoda kasowa;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 wyraz samofakturowanie;

().

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Wskazać należy, że instytucja tzw. samofakturowania uregulowana została art. 106d ustawy. Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dane czynności przez osoby inne niż wykonujące daną czynność (dostawa towarów, świadczenie usług). Taką osobą może być nabywca towarów lub usług. Pomimo więc, że zgodnie z ogólną regułą, to podatnik dokonujący dostawy towarów lub usług wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy, funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Powyższy przepis zawiera warunki umożliwiające wprowadzenie procedury samofakturowania. I tak:

• podmiotem wystawiającym fakturę jest nabywca będący podatnikiem (odesłanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy);
• wystawianie faktur ogranicza się do dokumentowania określonych rodzajów czynności wymienionych w art. 106d ust. 1 pkt 1-3 ustawy;
• pomiędzy sprzedawcą a nabywcą musi istnieć umowa, której istotą jest zgoda obu stron na wystawianie przez nabywcę faktur dokumentujących transakcje;
• w powyższej umowie strony muszą określić procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży.

W praktyce zdarzają się ponadto sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   
   
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
   odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub też zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - jak słusznie wskazano we wniosku - nie jest Pan uprawniony do wystawienia faktury korygującej in minus z tytułu rekalkulacji prowizji doradcy biznesowego za listopad 2013 r.

Wskazać należy, że co do zasady - prawo do wystawiania faktury przysługuje wyłącznie sprzedawcy. Pan w okolicznościach przedmiotowej sprawy był nabywcą usług świadczonych przez doradcę biznesowego, a nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 106d ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii sposobu dokumentowania czynności innych niż te, które dokumentowane są za pomocą faktury. Dopuszczalne jest jednak dokumentowanie opisanej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii prawa osoby fizycznej, która utraciła status podatnika VAT czynnego do wystawiania faktur oraz faktur korygujących do okresów, w których działalność ta była prowadzona.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy