Temat interpretacji
w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 12 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 12 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zainteresowany nie jest zaewidencjonowany w Centralnym Rejestrze Organizatorowi Pośredników Turystycznych.
Zainteresowany prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług związanych z turystyką dla osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności ma świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi na rzecz turystów zagranicznych. Usługi te dotyczą turystycznego wyjazdu narciarskiego na terytorium Francji. W ramach sprzedawanej usługi zainteresowany wykonuje następujące czynności: sprzedaż zakwaterowania w apartamentach na rzecz turystów, wypożyczenia sprzętu narciarskiego. Wnioskodawca w planach ma poszerzenie swojej oferty o transport turystów z lotniska do hotelu wynajętym w Polsce samochodem, usługi instruktora narciarskiego, skiguiding polegające na oprowadzaniu po ośrodku, zakup karnetów na wyciągi, dowóz do wyciągów, zapewnienie opieki dla dzieci w hotelu, usługi przewodnictwa górskiego oraz po mieście, a także organizowanie imprez grupowych w ramach, których wchodzić mogą: grill, wspólne wyjście do dyskoteki. Część świadczonych usług takich jak: zakwaterowanie, wypożyczanie sprzętu narciarskiego, sprzedaż karnetów na wyciągi, organizacja grilla, zabawa w dyskotece Zainteresowany będzie nabywał od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Pozostałe usługi podatnik planuje wykonywać we własnym zakresie. Podatnik planuje świadczyć usługi za granicą.
Część należności w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub innej formie (łącznie - zwane dalej zaliczką) Wnioskodawca będzie otrzymywać od klientów jeszcze przed wykonaniem usług turystycznych.
Wtoku prowadzonej działalności zdarza się, iż w momencie przyjmowania zaliczek na i poczet konkretnej usługi turystycznej, Wnioskodawca nie ma jeszcze podpisanych umów z dysponentami bazy noclegowej oraz z wypożyczalnią sprzętu narciarskiego, które wchodzą w skład sprzedawanej imprezy turystycznej. Zdarza się, że dopiero po przyjęciu zaliczek Wnioskodawca rozpoczyna proces negocjacji warunków umów, w tym przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, iż w momencie przyjmowania zaliczek od klientów Wnioskodawca nie jest w stanie wyliczyć marży, jaka zostanie osiągnięta nadanej imprezie turystycznej, gdyż na ten moment nie są znane główne elementy kosztowe imprezy. W konsekwencji, ustalenie przez Wnioskodawcę marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty jest możliwe najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej.
Dodatkowo zdarza się, iż klienci przy wpłacaniu zaliczek nie są zdecydowani ostatecznie z jakich usług skorzystają, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że zaliczka pokrywa jedynie koszt zakwaterowania, a pozostałe usługi klienci zakupują we własnym zakresie, co powoduje, że dane usługa nie spełnia definicji usługi turystycznej i nie podlega opodatkowaniu wg VAT marża.
Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych usług turystycznych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności; przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Jak wynika z art. 119 ust. 1 ustawy, przy wykonywaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu ustawy. W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej usługami własnymi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
W art. 119 ustawy sformułowany został więc wyjątek od zasady określonej w art. 29a, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystycznych podstawą opodatkowania jest marża, stanowiąca według art. 119 ust. 2 ustawy różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Do końca 2013 roku, w celu umożliwienia podatnikom świadczącym usługi turystyczne określanie podatku należnego w prawidłowej wysokości, obowiązywało rozporządzenie ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 roku (Dz. U. Nr 73, poz. 392), którego § 3 ust. 1 przewidywał, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić należny podatek w momencie, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. A więc w momencie, gdy możliwe było określenie podstawy opodatkowania w stosunku do konkretnej, wykonanej usługi.
Z dniem 1 stycznia 2014 roku powoływane rozporządzenie ministra finansów przestało obowiązywać, przy czym w jego miejsce nie zostało wydane nowe rozporządzenie wykonawcze a regulacja analogiczna do tej wyrażonej w § 3 ust 1 rozporządzenia obowiązującego do końca 2013 roku nie została także wprowadzona do ustawy o VAT.
Ze względu na brak regulacji szczególnych w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, do zaliczek otrzymywanych w związku ze świadczeniem usług turystycznych powinno stosować się zasady ogólne. Wyrażone w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Należy w tym miejscu jednak z całą mocą podkreślić, że zastosowanie do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT-marża zasad ogólnych, wyrażonych w powołanym artykule ustawy jest sprzeczne z istotą tej procedury, wypaczając jej sens i powodując, że zasady wprowadzone przez unijnego prawodawcę w odniesieniu do opodatkowania usług turystycznych, których implementację stanowi art. 119 polskiej ustawy o VAT, stają się w przypadku zastosowania przez podatnika do otrzymanych zaliczek zasad ogólnych określających moment powstania obowiązku podatkowego pozbawione jakiejkolwiek treści.
Wypada również podkreślić, że zasady opodatkowania usług turystycznych jak również motywy, które skłoniły zarówno prawodawcę unijnego jak i krajowego do wprowadzenia w stosunku do tych usług szczególnych zasad opodatkowania nie uległy żadnej zmianie, nadal bowiem aktualne pozostają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowych usług, jak również nie zostały wprowadzone żadne modyfikacje w art. 119 polskiej ustawy o VAT.
Należy stwierdzić, że rozpoznanie przez Wnioskodawcę powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych zaliczek zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT prowadziłoby do absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania skutków: obliczona przy ich zastosowaniu podstawa opodatkowania z zasady byłaby obarczona błędem, zmuszając podatnika do regularnego dokonywania korekt obliczonego wcześniej podatku VAT, podczas gdy dokonywanie korekty podstawy opodatkowania jest na gruncie systemu podatku VAT wyjątkiem, przewidzianym dla sytuacji szczególnych, a nie regułą rozliczania się na zasadach ogólnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, analizując całość regulacji ustawowej dotyczącej opodatkowania usług turystycznych według szczególnej procedury VAT-marża oraz dotychczasowe orzecznictwo trybunału sprawiedliwości unii europejskiej, sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym zakresie, należy uznać, że w przypadku otrzymania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych podatnik nie powinien w chwili ich otrzymania rozpoznawać powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 8 ustawy i podatek należny z tego tytułu odprowadzić dopiero po wykonaniu danej usługi turystycznej, kiedy będzie mu już znana różnica między kwotą zapłaconą przez nabywcę usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez niego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc z chwilą, kiedy możliwe będzie określenie marży, stanowiącej w tym przypadku podstawę opodatkowania.
Stanowisko opisane powyżej zostało potwierdzone, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr z dnia 25 listopada 2014 r.), w którym Sąd stwierdził, że skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usługi turystycznej powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Zaznaczył również, że inna interpretacja jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens.
Trudności w ustaleniu podstawy opodatkowania w chwili otrzymania zaliczki na poczet świadczonych usług turystycznych będą dodatkowo potęgowane zmiennością kursów walut obcych, wpływających na ostateczną wysokość poniesionych przez firmę faktycznych kosztów związanych z wykonaniem danej usługi turystycznej. Nie ulega wątpliwości, że nawet przy próbie wyliczenia kwoty marży na podstawie innych dokumentów (zamówień, umów itp.), w momencie otrzymania w następnych okresach rozliczeniowych faktur zagranicznych, ze względu na zmianę kursów walut, tak obliczona pierwotnie wysokość marży będzie z natury rzeczy inna od kwoty ostatecznej, czego skutkiem będzie konieczność każdorazowego dokonywania korekty rozliczeń VAT.
Warto w tym miejscu odnieść się do celu, jaki przyświecał wprowadzeniu specjalnej procedury VAT-marża w odniesieniu do opodatkowania usług turystycznych. W orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy. Na aspekt ten zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 211/07) stwierdzając, że opodatkowanie marzy od świadczenia usług turystyki jest wyjątkiem od zasad ogólnych i ma stanowić udogodnienie dla podmiotów świadczących usługi turystyczne (organizatorów turystyki), spełniających łącznie warunki zawarte w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania zaliczki na poczet następnie świadczonych usług powstawał będzie w dacie jej otrzymania, stosowanie tej szczególnej procedury przestanie być udogodnieniem dla podatników, co przeczy motywom wprowadzenia tej regulacji do polskiego i unijnego porządku prawnego. Do naczelnych celów wprowadzenia omawianej procedury należało bowiem ujednolicenie i uproszczenie opodatkowania usług turystycznych we wszystkich państwach członkowskich oraz opodatkowanie tych usług tylko jednorazowo w kraju, gdzie są faktycznie wykonywane i wykorzystywane, co w przypadku wprowadzenia konieczności odprowadzania podatku należnego w momencie otrzymania zaliczki na poczet świadczonych usług, kiedy niemożliwe jest ustalenie marży z tytułu wykonania konkretnej usługi, przeczyłoby ratio legis omawianej regulacji i zgodnie z podkreślanym przez TSUE znaczeniem wykładni funkcjonalnej prawa unii europejskiej, powinno zostać uznane za sprzeczne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().
Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług związanych z turystyką dla osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności ma świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi na rzecz turystów zagranicznych. Usługi te dotyczą turystycznego wyjazdu narciarskiego na terytorium Francji. Część należności w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub innej formie (łącznie - zwane dalej zaliczką) Wnioskodawca będzie otrzymywać od klientów jeszcze przed wykonaniem usług turystycznych.
Wtoku prowadzonej działalności zdarza się, iż w momencie przyjmowania zaliczek na i poczet konkretnej usługi turystycznej, Wnioskodawca nie ma jeszcze podpisanych umów z dysponentami bazy noclegowej oraz z wypożyczalnią sprzętu narciarskiego, które wchodzą w skład sprzedawanej imprezy turystycznej. Zdarza się, że dopiero po przyjęciu zaliczek Wnioskodawca rozpoczyna proces negocjacji warunków umów, w tym przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, iż w momencie przyjmowania zaliczek od klientów Wnioskodawca nie jest w stanie wyliczyć marży, jaka zostanie osiągnięta nadanej imprezie turystycznej, gdyż na ten moment nie są znane główne elementy kosztowe imprezy. W konsekwencji, ustalenie przez Wnioskodawcę marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty jest możliwe najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej. Dodatkowo zdarza się, iż klienci przy wpłacaniu zaliczek nie są zdecydowani ostatecznie z jakich usług skorzystają, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że zaliczka pokrywa jedynie koszt zakwaterowania, a pozostałe usługi klienci zakupują we własnym zakresie, co powoduje, że dane usługa nie spełnia definicji usługi turystycznej i nie podlega opodatkowaniu wg VAT marża.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT?
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT.
Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Stosownie do treści art. 119 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Stosownie więc do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027), obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. na zasadach ogólnych.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest więc w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027), z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.
Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy powołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy, na podstawie którego jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzymując wcześniejszą zapłatę (część zapłaty, zaliczkę) nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w cenę danej usługi turystyki, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), Wnioskodawca powinien dokonać korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.
Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej imprezy. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie. Fakt, że w niektórych przypadkach Wnioskodawca dopiero po przyjęciu zaliczki zawiera umowy z hotelami, wypożyczalniami sprzętu i dopiero po wykonaniu usługi jest w stanie określić rzeczywistą kwotę marży, nie może wpływać na ograniczenie jego obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa.
W sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.
Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.
Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 211/07, bowiem stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w innym stanie prawnym, niż w przedmiotowej sprawie.
Powołany przez Wnioskodawcę wyrok ww. WSA z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 211/07 dotyczy bowiem przypadku organizowania kolonii różnego typu dla dzieci, przy wykorzystaniu własnego majątku, gdzie Spółka zawarła umowy z kadrą pedagogiczną, wynajęła ośrodek, w którym zamieszkali koloniści oraz zagwarantowała przejazdy, korzystając z usług innych firm, świadczących tego rodzaju usługi. W ww. sprawie przedmiotem sporu była kwestia jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane usługi świadczone przez Spółkę, a nie kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej. Powyższy wyrok dotyczy zatem innej tematyki i nie może mieć zastosowania do tej sprawy.
Natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014 r. tut. Organ nie może się odnieść gdyż Wnioskodawca nie podał jego sygnatury.
Dodatkowo należy zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.).
Odnośnie wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, stwierdzić należy, iż wyroki te wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, niż przedmiotowa sprawa. TSUE odniósł się w tym orzeczeniu do kompleksowości świadczenia, stwierdzając, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Orzeczenie to nie zawiera natomiast cytowanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku treści, że głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy, dlatego tut. organ nie może się odnieść do tego cytatu.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
nieprawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach