Temat interpretacji

Aport Działu Produkcji jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostająca poza zakresem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Bielsku Białej 16 czerwca 2016 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem do Spółki Działu Produkcji jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostającej poza zakresem ustawy o VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem do Spółki Działu Produkcji jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. o wskazanie adresu e-PUAP oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakłady (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) są podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i sprzedaży słodyczy, z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka przeprowadziła reorganizację struktury biznesowej w celu oddzielenia części działalności produkcyjnej (dalej: Dział Produkcji) od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę. Celem realizacji przyjętego planu restrukturyzacji Spółka rozważa wniesienie aportem Działu Produkcji do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Celowa). W zamian za aport Działu Produkcji Spółka Celowa wyda Spółce swoje udziały lub akcje.

Spółka Celowa po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży słodyczy pod marką własną, jak również będzie produkowała słodycze na zlecenie podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych).

Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Dziale Produkcji. Przejmie ona również zobowiązania związane z działalnością Działu Produkcji, np. zobowiązania wobec pracowników, czy też zobowiązania cywilnoprawne.

W momencie ewentualnego wniesienia aportu Dział Produkcji będzie:

• posiadać zasoby pieniężne przypisane do tego Działu,
• system finansowo-księgowy Spółki umożliwia sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalającego w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, zapasów, należności i zobowiązań przypisanych do tego Działu.

Dział Produkcji obejmuje składniki majątkowe pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych, przede wszystkim zadań produkcyjnych. Do składników tych w szczególności należą:

1. składniki o charakterze materialnym, w szczególności:
   • prawo użytkowania wieczystego oraz związane z tym prawem własność budynków i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości,
   • wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz wyposażenie produkcyjne (drobne narzędzia, części zapasowe do maszyn),
   • środki trwałe (linie produkcyjne, urządzenia i maszyny wykorzystywane w procesie produkcji, samochody, komputery),
   • dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Produkcji, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Dział działalności produkcyjnej,
   • środki finansowe przypisane do Działu,
2. składniki o charakterze niematerialnym, w szczególności:
   • prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów dotyczących Działu,
   • prawa majątkowe przypisane do Działu Produkcji i wykorzystywane przez ten Dział do prowadzenia działalność produkcyjnej,
   • bazy danych kontrahentów Działu Produkcji,
   • zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Produkcji, w szczególności wynikające z zakupionych usług i towarów, jak również wobec pracowników Działu,
   • należności funkcjonalnie związane z prowadzonym Działem Produkcji.

Spółka posiada schemat organizacyjny zgodnie z treścią, którego odrębnym działem w Spółce jest Dział Produkcji. Dział Produkcji posiada osobę kierującą tym działem. Do Działu przypisane są poszczególne komórki organizacyjne. Do Działu produkcji przypisani są również określeni pracownicy Spółki.

Przy pomocy systemów Spółki, tj. systemu finansowo-księgowego oraz kadrowego możliwe jest wyodrębnienie pozycji ewidencyjnych dotyczących przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu Produkcji. Ponadto do Działu Produkcji alokowana została część środków znajdujących się w kasie Spółki.

Dział Produkcji dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności produkcyjnej określonych ściśle produktów. Składniki materialne Działu Produkcji umożliwiają mu zarówno produkcję słodyczy, jak również świadczenie usług produkcji słodyczy podmiotom zewnętrznym.

Do Działu Produkcji przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności produkcyjnej oraz personel pomocniczy. Dział Produkcji dysponuje również własną kadrą zarządzającą, która jest odpowiedzialna za organizowanie, nadzorowanie i koordynację prac podległych pracowników. Wyodrębnione w powyżej przedstawiony sposób składniki materialne i niematerialne Działu Produkcji będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że przy pomocy systemów Spółki, tj. systemu finansowo-księgowego oraz kadrowego Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać pozycje ewidencyjne dotyczące przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu Produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia Działu Produkcji aportem do Spółki Celowej pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Działu Produkcji do Spółki Celowej będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Dział Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym w szczególności przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn IPPP2/443-119/12-2/IG, stanowisko to zostało również potwierdzone w innych interpretacjach, przykładowo interpretacja z dnia 19 maja 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-326/11-2/MP, interpretacja z dnia 14 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443- 1080/10-2/BS).

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1595/2009 wprost wskazał, że na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Stanowisko to potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/2009, że: ,,wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Produkcji, obejmujący wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) zdolny do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Produkcji spełni wszystkie ww. przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wobec tego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za potwierdzeniem powyższego przemawiają następujące okoliczności:

Zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji będzie obejmował składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, linie produkcyjne, maszyny, wyposażenie oraz środki pieniężne), jak i niematerialny (między innymi prawa i obowiązki najemcy wynikające z umów dotyczących Działu Produkcji) oraz zobowiązania.

Powyższe oznacza zatem, że Dział Produkcji będą tworzyć nieprzypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do tego Działu) składniki majątku punktem odniesienia w powyższym doborze będzie zaś rola jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych temu Działowi funkcji lub zadań. W konsekwencji wchodzące w skład Działu Produkcji składniki majątkowe, pozostające we wzajemnych relacjach z racji pełnionych przez nie funkcji lub zadań, będą tworzyły wyodrębnioną całość lub zespół majątku. Tym samym wskazany wyżej zespół składników majątkowych, połączony węzłem organizacyjnym funkcji lub zadań sprawowanych przez Dział Produkcji, pozwoli na samodzielną i efektywną realizację powierzonych temu Działowi funkcji lub zadań.

W konsekwencji, pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPP2/443-774/11-4/JN). Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Dział Produkcji stanowi odrębny dział w Spółce (zgodnie z treścią schematu organizacyjnego), wybrana osoba kieruje tym działem, do działu tego przypisane są poszczególne komórki organizacyjne. Do Działu Produkcji przypisani są również określeni pracownicy.

Powyższe oznacza, że od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi dokumentami wewnętrznymi), Dział Produkcji opisany w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, będzie stanowił odrębną organizacyjnie całość dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

W związku z powyższym, należy uznać, że Dział Produkcji opisany w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zatem, druga przesłanka zostanie spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. Niemniej jednak, w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, że przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Produkcji opisany w zdarzeniu przyszłym będący przedmiotem niniejszego wniosku stanowić będzie taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego Działu.

Powyższe oznacza, że sposób prowadzenia ewidencji księgowej Spółki pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu produkcji odrębnie, a ściślej do realizowanych przez ten Dział zadań.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Produkcji spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa równocześnie wypełniając wskazaną powyżej trzecią przesłankę.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Jednakże ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak w praktyce przyjmuje się, że dany kompleks majątkowy musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębniania. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1595/2009, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/2008.

Spółka podkreśliła, że Dział Produkcji jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu realizację czynności z zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (przede wszystkim w zakresie działalności produkcyjnej). Obok odrębnych składników majątkowych Dział Produkcji posiada również własnych pracowników.

Powyższe powoduje spełnienie ostatnich dwóch przesłanek dla uznania Działu Produkcji opisanego w zdarzeniu przyszłym za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz określenie funkcji i zakresu działań Działu Produkcji opisanego w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie ulega wątpliwości, że Dział Produkcji będzie stanowił zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Do Działu przydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) umożliwiające wykonywanie ww. funkcji (całościowy zespół/agregat praw i obowiązków). Wnioskodawca przy tym podkreśla, że ww. składniki majątkowe będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie ww. funkcji.

W konsekwencji, przed dniem dokonania przez Spółkę planowanego aportu Działu Produkcji do Spółki Celowej, Dział ten będzie zdolny (w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki) do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanego personelu przypisanego do Działu. Natomiast po dokonaniu planowanego zbycia przez Spółkę w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka Celowa będzie realizowała dotychczasowe zadania i funkcje Działu, wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół i agregat składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników.

W związku z przytoczoną powyżej argumentacją, Spółka podkreśla, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Dział Produkcji, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

• wyodrębnienie organizacyjne,
• wyodrębnienie finansowe,
• wyodrębnienie funkcjonalne oraz
• zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Powyższe oznacza, że spełnione zostaną łącznie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Działu Produkcji, przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że jego wniesienie aportem do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo, tj. pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Spółka dodatkowo zaznacza, że powyższe stanowisko w przedmiocie wykładni przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. kwalifikacji zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązania) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdzają również liczne interpretacje przepisów podatkowych w tym zakresie. Tytułem przykładu wskazuje, m.in. na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-991/14/PS,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-795/14/PS,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-266/14/EK,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-752/14/AJ,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-890/11-4/PR,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPP2/443-774/11-4/JN,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. IPTPP4/443-106/11-2/ALN,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1525/11-2/AK,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1247/11-2/MK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o stwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary według art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywiolnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i sprzedaży słodyczy, z siedzibą na terytorium Polski. Spółka przeprowadziła reorganizację struktury biznesowej w celu oddzielenia części działalności produkcyjnej tzw. Dział Produkcji od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę. Celem realizacji przyjętego planu restrukturyzacji Spółka rozważa wniesienie aportem Działu Produkcji do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, tj. do Spółki Celowej. W zamian za aport Działu Produkcji Spółka Celowa wyda Spółce swoje udziały lub akcje. Spółka Celowa po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży słodyczy pod marką własną, jak również będzie produkowała słodycze na zlecenie podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych). Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Dziale Produkcji. Przejmie ona również zobowiązania związane z działalnością Działu Produkcji, np. zobowiązania wobec pracowników, czy też zobowiązania cywilnoprawne. W momencie ewentualnego wniesienia aportu Dział Produkcji będzie posiadać zasoby pieniężne przypisane do tego Działu, natomiast system finansowo-księgowy Spółki umożliwia sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalającego w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, zapasów, należności i zobowiązań przypisanych do tego Działu. Dział Produkcji obejmuje składniki majątkowe pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych, przede wszystkim zadań produkcyjnych. Do składników tych w szczególności należą: składniki o charakterze materialnym, w szczególności: prawo użytkowania wieczystego oraz związane z tym prawem własność budynków i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości, wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz wyposażenie produkcyjne (drobne narzędzia, części zapasowe do maszyn), środki trwałe (linie produkcyjne, urządzenia i maszyny wykorzystywane w procesie produkcji, samochody, komputery), dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Produkcji, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez Dział działalności produkcyjnej, środki finansowe przypisane do Działu. Składniki o charakterze niematerialnym, w szczególności: prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów dotyczących Działu, prawa majątkowe przypisane do Działu Produkcji i wykorzystywane przez ten Dział do prowadzenia działalność produkcyjnej, bazy danych kontrahentów Działu Produkcji, zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Produkcji, w szczególności wynikające z zakupionych usług i towarów, jak również wobec pracowników Działu, należności funkcjonalnie związane z prowadzonym Działem Produkcji. Spółka posiada schemat organizacyjny, zgodnie z treścią którego odrębnym działem w Spółce jest Dział Produkcji. Dział ten posiada osobę kierującą nim. Do Działu przypisane są poszczególne komórki organizacyjne. Do Działu produkcji przypisani są również określeni pracownicy Spółki. Przy pomocy systemów Spółki, tj. systemu finansowo-księgowego oraz kadrowego możliwe jest wyodrębnienie pozycji ewidencyjnych dotyczących przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu Produkcji. Ponadto do tego Działu alokowana została część środków znajdujących się w kasie Spółki. Dział Produkcji dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności produkcyjnej określonych ściśle produktów. Składniki materialne umożliwiają mu zarówno produkcję słodyczy, jak również świadczenie usług produkcji słodyczy podmiotom zewnętrznym. Do Działu Produkcji przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności produkcyjnej oraz personel pomocniczy. Dział Produkcji dysponuje również własną kadrą zarządzającą, która jest odpowiedzialna za organizowanie, nadzorowanie i koordynację prac podległych pracowników. Wyodrębnione w powyżej przedstawiony sposób składniki materialne i niematerialne Działu Produkcji będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przy pomocy systemów Spółki, tj. systemu finansowo-księgowego oraz kadrowego Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać pozycje ewidencyjne dotyczące przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu produkcji.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność wniesienia aportem Działu Produkcji do Spółki Celowej pozostawać będzie poza zakresem ustawy VAT, jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych) składających się w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na Dział Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składające się na ww. Dział są wyodrębnione w tym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Ponadto na moment ewentualnego wniesienia aportu Dział Produkcji będzie posiadać zasoby pieniężne przypisane do tego Działu, wskazano również, że system finansowo-księgowy Spółki umożliwia sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalającego w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, zapasów, należności i zobowiązań przypisanych do tego Działu. Dział Produkcji obejmuje składniki majątkowe pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych, przede wszystkim zadań produkcyjnych. Do składników tych należą składniki o charakterze materialnym i składniki o charakterze niematerialnym, ponadto Spółka posiada schemat organizacyjny zgodnie z treścią, którego odrębnym działem w Spółce jest Dział Produkcji. Dział Produkcji dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności produkcyjnej określonych ściśle produktów. Składniki materialne Działu Produkcji umożliwiają mu zarówno produkcję słodyczy, jak również świadczenie usług produkcji słodyczy podmiotom zewnętrznym. Spółka Celowa po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży słodyczy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem Działu Produkcji do Spółki Celowej, pozostawać będzie poza zakresem ustawy, jako transakcja zbycia części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu