Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów na rzecz Wnioskodawcy oraz opodatkowanie sprzedaży tych towarów klientom Wnioskodawcy kart flotowe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów na rzecz Wnioskodawcy oraz opodatkowania sprzedaży tych towarów klientom Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów na rzecz Wnioskodawcy oraz opodatkowania sprzedaży tych towarów klientom Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy ze spółką będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: spółka partnerska). Przedmiotem umowy będzie bezgotówkowe zaopatrywanie klientów Wnioskodawcy - firmy spedycyjne i transportowe - w towary znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, na stacjach paliw współpracujących ze spółką partnerską.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy, prowadzona na terenie całej Europy, polega na bezgotówkowym zaopatrywaniu firm spedycyjnych i transportowych w paliwa, smary oraz inne płyny samochodowe, wykorzystywane przez te firmy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw czy serwisowych. W imieniu Wnioskodawcy wydania towarów bezpośrednio do firm spedycyjnych i transportowych dokonują stacje paliw.

Wnioskodawca udostępni swoim klientom karty flotowe, umożliwiające im bezgotówkowe nabycie paliwa (oraz smarów czy innych płynów) na stacjach paliw. Karty flotowe będą rejestrować transakcje i identyfikować posługujący się nimi podmiot, jako klienta Wnioskodawcy, co umożliwi wydanie klientowi Wnioskodawcy towaru bezpośrednio przez stację paliw. Karty flotowe będą dużym udogodnieniem dla klientów Wnioskodawcy, gdyż kierowca nie będzie musiał przy zakupie paliwa dysponować gotówką lub walutą.

Działalność gospodarcza wykonywana przez Wnioskodawcę bazuje na tzw. transakcjach łańcuchowych. Wnioskodawca zawiera umowę ze spółką partnerską na dostawę towarów (paliwa, smarów oraz innych płynów), z tym, że towar jest wydawany przez stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy, za okazaniem ww. karty flotowej, wydanej przez Wnioskodawcę. Stacja paliw wyposażona jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Spółka partnerska wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Wnioskodawca z kolei wystawia fakturę na swojego klienta.

Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Cena, jaką klient Wnioskodawcy uiszcza za dostarczone towary (paliwo, smary oraz inne płyny samochodowe) jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności.

Ponieważ do wydania towaru będzie dochodzić na terytorium kraju, spółka partnerska wystawiając faktury za dostawę paliwa na rzecz Wnioskodawcy naliczać będzie podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej dla danego towaru. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez spółkę partnerską stanowić będzie dla Wnioskodawcy podatek naliczony. Wystawiając fakturę swojemu klientowi, Wnioskodawca również będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy faktury wystawione przez spółkę partnerską na rzecz Wnioskodawcy, a dokumentujące nabycie towarów (paliw, smarów oraz innych płynów samochodowych), które będą wydane przez współpracującą stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy po okazaniu przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej, będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT...
2. Czy Wnioskodawca, jako podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, będzie dokonywał opodatkowanej dostawy towarów na rzecz swojego klienta...

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione przez spółkę partnerską, a dokumentujące nabycie towarów, wydawanych przez stację paliw bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy, po okazaniu przez klienta Wnioskodawcy karty flotowej wydanej mu przez Wnioskodawcę, będą uprawniały Wnioskodawcę do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Jednocześnie faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz jego klienta, a dokumentujące sprzedaż towarów przy użyciu kart flotowych, będą uprawniały klienta Wnioskodawcy do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy będą one wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia i nie zaistnieją przesłanki ograniczające lub wyłączające to prawo.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej; ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jednakże jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce zgodnie z przepisem art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, nie znajduje zastosowania aktualnie obowiązujący przepis art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT i Wnioskodawca w przypadku sprzedaży krajowej będzie musiał wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten reguluje taki typ transakcji, w którym udział biorą więcej niż dwa podmioty, a zatem mają miejsce co najmniej dwie dostawy, przy czym towar wydawany jest przez pierwszego dostawcę bezpośrednio do rąk ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. Z przepisu tego wynika, że elementem niezbędnym do ich wystąpienia jest właśnie wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, co też będzie miało miejsce w przypadku transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klienta.

Warto nadmienić, że przepis art. 7 ust. 8 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług znajdował się w identycznym brzmieniu już w ustawie z 1993 r. - wówczas był to art. 5 ust. 4. Fakt, że pomimo zmiany ustawy w 2004 r. oraz bardzo licznych nowelizacji, przepis ten nadal zachował swoje pierwotne brzmienie świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega występowanie tego typu transakcji w obrocie gospodarczym i odpowiednio je sankcjonuje, by nie budziło wątpliwości, że w przypadku, gdy dochodzi do jednego wydania towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz klienta jego kontrahenta, to mamy do czynienia z dwiema dostawami.

W ocenie Wnioskodawcy planowany sposób realizacji sprzedaży na rzecz klienta Wnioskodawcy odpowiada regulacji przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. U założenia przedmiotowej konstrukcji leży fikcja prawna wydania towarów przez podmioty występujące pomiędzy faktycznym wydawcą, a faktycznym odbiorcą. W danych okolicznościach stacja paliw wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. klientowi Wnioskodawcy. Fakt wydania towaru bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy nie oznacza, że dostawa towarów będzie miała miejsce tylko i wyłącznie pomiędzy nim, a stacją paliw. Należy zauważyć, że w procesie dostawy mimo, że fizycznie nie dojdzie do przekazania towarów na rzecz Wnioskodawcy to nie oznacza to, że nie uczestniczy on w łańcuchu dostaw. Jako podmiot transakcji jest on niezbędny, by transakcja sprzedaży na rzecz klienta doszła do skutku, gdyż:

• w celu realizacji dostawy Wnioskodawca zawiera umowę ze spółką partnerską, która dysponuje towarem,

• Wnioskodawca wyposaży klienta w kartę flotową, za pomocą której będzie on mógł odebrać od stacji paliw towar, przy czym właścicielem przedmiotowej karty flotowej będzie Wnioskodawca,

• Wnioskodawca będzie informowany o każdym wydaniu towaru klientowi Wnioskodawcy. Odbywać się to będzie przy pomocy łączności teleinformatycznej i wykorzystaniu karty flotowej przekazanej klientowi Wnioskodawcy,

• dzięki temu Wnioskodawca będzie miał realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru klientowi poprzez zablokowanie karty,

• Wnioskodawca negocjuje ceny odrębnie ze spółką partnerską oraz odrębnie z klientami Wnioskodawcy,

• cena towarów dla klienta Wnioskodawcy będzie inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów stacji paliw.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r., L 347/1) definiuje pojęcie dostawa towarów" w ten sam sposób, jak przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oznacza to, że aby dostawa towarów doszła do skutku, konieczne jest przeniesienie władztwa nad rzeczą. Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to Wnioskodawca a nie spółka partnerska / stacja paliw przekaże klientowi Wnioskodawcy władztwo nad dostarczanym towarem. Należy bowiem zauważyć, że nie będzie możliwe, aby klient Wnioskodawcy bez uprzedniego zawarcia umowy z Wnioskodawcą oraz otrzymania od niego karty flotowej uzyskał władztwo nad towarem, którego wydania domagać się będzie od stacji paliw. Uprawnienie do nabycia wskazanego prawa wynikać będzie ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i jego klienta. Pomiędzy spółką partnerską/ stacją paliw, a klientem Wnioskodawcy, przez sam fakt odebrania towaru od spółki partnerskiej / stacji paliw, nie będzie dochodzić do zawiązania stosunku prawnego, na podstawie którego nastąpi przeniesienie na klienta Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem, jaki wiązać będzie klienta Wnioskodawcy ze spółką partnerską / stacją paliw, będzie stosunek faktyczny, który objawi się bezpośrednim odebraniem towarów przez klienta od stacji paliw. Ponadto, dla oceny relacji występujących pomiędzy klientem Wnioskodawcy, Wnioskodawcą oraz spółką partnerską / stacją paliw istotne jest, że stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez Wnioskodawcę, dzięki której pozyska on na bieżąco informacje o dokonywanych dostawach, nie będzie uprawniona do wydania towarów na rzecz klienta Wnioskodawcy. Fakt ten wskazuje, że klient Wnioskodawcy nie będzie miał swobody w dysponowaniu towarem oraz że tytułem, na podstawie którego dochodzi do wydania mu tego towaru, jest stosunek prawny łączący spółkę partnerską i Wnioskodawcę. Tym samym bez współpracy klienta Wnioskodawcy z Wnioskodawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dokonując odpłatnej dostawy towarów Wnioskodawca, jako podatnik VAT, zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia dokumentującej ją faktury. Zatem dokonując dostawy paliwa na rzecz klienta Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie musiał wystawić fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, który dla jego klienta stanowił będzie podatek naliczony, a w przypadku, gdy paliwo to będzie wykorzystywane przez tego klienta do wykonywania czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia i nie wystąpią przesłanki wyłączające lub ograniczające to prawo, będzie miał on prawo do odliczenia tego podatku. Wnioskodawcy zaś będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od spółki partnerskiej.

Wnioskodawca podkreśla, że posiada on realne władztwo nad dostarczanymi do jego klienta towarami (paliwem, smarem oraz innymi płynami samochodowymi), gdyż:

• Wnioskodawca będzie miał realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru klientowi poprzez zablokowanie karty,

• Wnioskodawca negocjuje ceny odrębnie ze spółką partnerską oraz odrębnie z klientami Wnioskodawcy,

• cena towarów dla klienta Wnioskodawcy będzie inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów stacji paliw.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE"). Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Wnioskodawca może odmówić sprzedaży towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w sprawach dotyczących transakcji dokonywanych przy użyciu kart flotowych (np. IPPP3/443-259/12-4/JF z dnia 14 maja 2012 r.; IPPP2/443-510/13-4/MM z dnia 4 lipca 2013 r.; IBPP2/443-692/13/AMP z dnia 28 października 2013 r.; IPPP2/443-1272/13-2/KBr z dnia 3 lutego 2014 r.; IPPP3/443-890/13-2/KC z dnia 20 grudnia 2013 r.; IBPP2/443-113/14/ICz z dnia 20 maja 2014 r.; IPPP3/443-1213/14-3/IG z dnia 25 lutego 2015 r.; IBPP3/4512-348/15/MN z dnia 16 lipca 2015 r.).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy ze spółką partnerską będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce, na bezgotówkowe zaopatrywanie klientów Wnioskodawcy - firmy spedycyjne i transportowe - w towary znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, na stacjach paliw współpracujących ze spółką partnerską. Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw czy serwisowych. W imieniu Wnioskodawcy wydania towarów bezpośrednio do firm spedycyjnych i transportowych dokonują stacje paliw. Wnioskodawca udostępni swoim klientom karty flotowe, umożliwiające im bezgotówkowe nabycie paliwa (oraz smarów czy innych płynów) na stacjach paliw. Karty flotowe będą rejestrować transakcje i identyfikować posługujący się nimi podmiot, jako klienta Wnioskodawcy, co umożliwi wydanie klientowi Wnioskodawcy towaru bezpośrednio przez stację paliw. Spółka partnerska wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Wnioskodawca z kolei wystawia fakturę na swojego klienta. Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Cena, jaką klient Wnioskodawcy uiszcza za dostarczone towary (paliwo, smary oraz inne płyny samochodowe) jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Wnioskodawcy. Wynika to z tego, że Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów na rzecz Wnioskodawcy oraz opodatkowania sprzedaży tych towarów klientom Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. nabywcą jest:
   1. w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
   2. w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" , lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że w sytuacji kiedy dostawcą towarów jest zagraniczny podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy spółką partnerską a Wnioskodawcą, oraz pomiędzy Wnioskodawcą a klientami dokonującymi zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę partnerską a dokumentujących nabycie towarów (paliw, smarów oraz innych płynów samochodowych).

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (spółką partnerską) i emitentem karty paliw (Wnioskodawcą). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli biorąc pod uwagę analizowaną kwestię jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, dostawa na rzecz klienta, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Wnioskodawcę. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin uznaje się oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im niejako a priori takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od klientów opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest ona podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy spółką partnerską i nabywcą klientem), zaś transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i klientem nie nosiłaby znamion dostawy towarów (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby towarem jak właściciel, zatem nie mogłaby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz swoich klientów).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności. Spółka partnerska wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Wnioskodawca z kolei wystawia fakturę na swojego klienta.

Wobec powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabywaniem i odsprzedażą towarów. Z ustaleń pomiędzy spółką partnerską a Wnioskodawcą wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (Wnioskodawca) ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem. W sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do rozporządzania przez Wnioskodawcę towarem jak właściciel na rzecz klientów Wnioskodawca jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa towarów będzie dokonywana przez Niego, jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towaru. Tym samym czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a danym klientem stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę partnerską dokumentujących nabycie towarów (paliw, smarów oraz innych płynów samochodowych).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2. należnego z tytułu:
   • świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   • dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
   • wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
   • należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
   • wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów art. 86a ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez spółkę partnerską na jego rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz klientów wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z ww. przepisów (art. 86a ustawy).

Towary (w tym paliwo) stanowić będą w tej sytuacji towary handlowe, i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży. Zatem nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę partnerską dokumentujących nabycie towarów (paliw, smarów oraz innych płynów samochodowych), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy zaś kontrahentów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 507 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie