Temat interpretacji

podstawa opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 września 2014 r. została zawarta zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; UPDOP) umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), w której skład wchodzą następujące spółki: Grupa O. Spółka Akcyjna (Spółka Dominująca PGK, Wnioskodawca). D. Sp. z o.o., G. Sp.z o.o. oraz O. Sp. z o.o. (Spółki Zależne PGK; dalej łącznie ze Spółką Dominującą PGK zwane Spółki PGK).

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Spółki PGK w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych. Spółka Dominująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK Onet i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

Spółka Dominująca PGK jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); Ordynacja podatkowa) w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP.

PGK prowadzi działalność od dnia 1 stycznia 2015 r.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółkami PGK. W związku z realizacją ww. transakcji Spółka Dominująca PGK i Spółki Zależne PGK jako spółki działające w ramach PGK, posiadającej status podatnika podatku dochodowego zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. Zatem nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) pomiędzy Spółkami PGK będą odbiegać od warunków rynkowych.

Pomiędzy Spółkami PGK będzie w szczególności istnieć związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 UVAT (tj. powiązania kapitałowe).

W stosunku do Spółki Dominującej PGK lub Spółek Zależnych PGK nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą PGK a Spółkami Zależnymi PGK oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku czynności/transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę z pozostałymi Spółkami PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wyłącznie wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (dalej: Cena Transakcyjna)...
2. W szczególności czy w przypadku, gdy ww. cena transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności/transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę z pozostałymi Spółkami PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wyłącznie wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (dalej cena transakcyjna).

W szczególności w przypadku, gdy ww. cena transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji tj. brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji.

Uzasadnienie:

(a)

Zgodnie z normą art. 29a ust. 1 UVAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłata o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podstawę opodatkowania stanowi w podatku od towarów i usług cała kwota zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, tj. zdefiniowana powyżej Cena Transakcyjna w znacznej części odzwierciedlająca kwotę wynagrodzenia ustaloną pomiędzy stronami, po uwzględnieniu wymienionych w UVAT elementów wpływających na podstawę opodatkowania.

(b)

Modyfikacje ww. ogólnej zasady wiążące dla podatników zostały zawarte przez ustawodawcę m.in. w treści art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UVAT.

(c)

Określając podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnicy powinni zatem, co do zasady, mieć także na uwadze treść regulacji zawartej w art. 32 UVAT który wskazuje, jak powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

i.miedzy kontrahentami (tj. nabywcą i dokonującym dostawy lub usługodawca) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy;

ii.ustalone wynagrodzenie jest:

• niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów i usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• niższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
• wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 UVAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 UVAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

iii.powiązania, o których mowa w pkt (i) powyżej, miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że norma art. 32 UVAT jako norma kształtująca zasady postępowania podatkowego jest skierowana zarówno do organów, jak i podatników tj. powinna być ona brana przez podatników pod uwagę w momencie określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych transakcji.

(d)

Należy jednak zaznaczyć, że powyższa regulacja, jako regulująca o charakterze szczególnym, nie może być interpretowana rozszerzająco. Może być ona stosowana jedynie w przypadku stanów faktycznych wyraźnie w niej wskazanych.

(e)

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje jednak zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych w ramach PGK a co za tym idzie, nie będzie miała wpływu na wysokość podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Powyższa interpretacja wynika z następujących faktów:

• treść powołanego powyżej art. 32 UVAT jest odpowiednikiem normy art. 11 UPDOP,
• zgodnie z normą art. 11 ust. 1-5b UPDOP, jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych, itp.) miedzy podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem tak jak norma art. 32 UVAT modyfikuje zasady rozpoznawania przez podatników podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych transakcji norma art. 11 ust. 1-5b UPDOP modyfikuje sposób określania przez strony warunków transakcji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

-W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że UPDOP przewiduje, że ww. regulacje art. 11 ust. 4 UPDOP nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W przypadku zatem ustalenia ceny odbiegającej in plus lub in minus od wartości rynkowej dla danej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową, postanowienia art. 11 UPDOP dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu do opodatkowania nie znajdują zastosowania.

Mając na uwadze fakt wprowadzenia przez ustawodawcę ww. wyjątku od generalnego obowiązku stosowania cen rynkowych, nie powinno ulegać wątpliwości, że bezsprzeczną wolą i intencją racjonalnego ustawodawcy było umożliwienie podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych niezależnie od przyczyn wystąpienia tych rozbieżności.

-Powyższy wniosek, zgodnie z intencją ustawodawcy, powinien być realizowany w pełni tj. dla wszelkich celów podatkowych każda transakcja realizowana w podatkowej grupie kapitałowej powinna być wolna od obowiązku stosowania cen transferowych.

W ocenie Wnioskodawcy pomimo faktu, że UVAT nie posługuje się wprost pojęciem podatkowej grupy kapitałowej to oparta na zasadzie spójności systemu prawa podatkowego wykładnia systemowa także powinna wyłączać stosowanie art. 32 UVAT do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W takim przypadku samoistną i wyłączną podstawą dla określenia przez podatników (podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową i dokonujące transakcji w ramach tej grupy) podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie norma art. 29a UVAT, czyli Cena Transakcyjna odzwierciedlająca kwotę wynagrodzenia ustaloną pomiędzy stronami, po uwzględnieniu wymienionych w UVAT elementów wpływających na podstawę opodatkowania.

Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej skutkuje bowiem automatycznym wyłączeniem przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (nawet w przypadku wystąpienia oczywiście nierynkowych warunków transakcji).

(f)

Co więcej, opieranie się wyłącznie na wykładni gramatycznej normy art. 32 UVAT prowadziłoby do oczywistej sprzeczności w ramach przepisów podatkowych tj. z jednej strony ustawodawca dobrowolnie pozwoliłby podatnikom tworzącym podatkową grupę kapitałową na realizację transakcji na warunkach nierynkowych (na podstawie art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP), a z drugiej strony ustawodawca zobowiązywałby tych podatników do realizacji transakcji na warunkach rynkowych (na podstawie art. 32 UVAT).

Powyższa wykładnia wywoływałaby niczym nieuzasadnione rozbieżności pomiędzy rozliczeniami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT oraz powodowałaby, że norma art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP byłaby w gruncie rzeczy norma pustą pozbawioną znaczenia prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy niedopuszczalne jest, aby zastosowanie konstrukcji dozwolonych i określonych w ramach jednego podatku mogło prowadzić do negatywnych konsekwencji (a nawet sankcji) na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji innego podatku. W praktyce stosowanie odmiennych zasad dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług nie byłoby nawet możliwe. Chcąc bowiem uniknąć negatywnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, podmioty (należące do PGK) musiałyby prowadzić odrębną dokumentację wyłącznie dla potrzeb podatku od towarów i usług, opierającą się na niewłaściwych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości dowodach księgowych, co naraziłoby Wnioskodawcę i pozostałe Spółki PGK na zarzut prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób nierzetelny.

(g)

Bazując zatem na wykładni systemowej przepisów art. 32 UVAT oraz art. 11 UPDOP, w kontekście charakteru podatkowej grupy kapitałowej, zdefiniowanego w treści art. 1a UPDOP Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej powinno być dokonywane bez uwzględnienia normy art. 32 UVAT, bo de facto prowadziłoby to:

• albo do odebrania im tj. spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową) możliwości stosowania w rozliczeniach wewnątrzgrupowych cen odbiegających od cen rynkowych (co zostało im zagwarantowane przez ustawodawcę w normie art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP jako podstawowy element konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej),
• albo do narażenia na sankcje związane z prowadzeniem wadliwej dokumentacji podatkowej (w przypadku realizacji przez podatkową grupę kapitałową uprawnień nadanych jej przez UPDOP) tj. spółka w celu udokumentowania jednej transakcji musiałaby albo wystawić dwie faktury, albo jedną fakturę, ale z dwoma różnymi wartościami przedmiotu transakcji.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym i w świetle założenia racjonalnego działania przez ustawodawcę, należy wykluczyć możliwość zastosowania art. 32 UVAT do czynności polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług realizowanych w ramach PGK, która została utworzona zgodnie z UPDOP.

(h)

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że art. 32 UVAT stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w pewnych enumeratywnie wyliczonych przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych była wartość rynkowa. Jednakże ustawodawca unijny dopuścił możliwość określania podstawy opodatkowania jedynie w pewnych sytuacjach tj. w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Takiego kryterium nie zawiera zaś art. 32 UVAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE został transponowany do polskich regulacji o podatku VAT w sposób nieprawidłowy, bowiem sankcje przezeń przewidziane (tj. możliwość określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania) nie zostały zamknięte w ramach przeciwdziałania uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Wobec podatników (będących członkami podatkowej grupy kapitałowej) należy zatem bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE tj. sankcje wynikające z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE mogą być stosowane wobec nich wtedy i tylko wtedy, gdy podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Spółkami PGK zostałaby zaniżona w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z koncepcją podatkowej grupy kapitałowej zawartą w UPDOP, podmioty uczestniczące w tej grupie są wyłączone spod określonych obostrzeń wynikających z UPDOP obowiązujących podmioty powiązane niefunkcjonujące w ramach podatkowej grupy kapitałowej np. z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach z innymi podmiotami powiązanymi, realizowanych w ramach tej grupy. W rezultacie, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową dla celów rozliczeń pomiędzy sobą mogą przyjąć poziom cen nawet znacząco odbiegający od poziomu cen rynkowych stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Działanie takie, z mocy przepisów UPDOP, nie stanowi czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz jest realizacja uprawnień nadanych przez racjonalnego ustawodawcę (tj. działaniem w prawie).

(i)

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

-przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt: I FSK 155/11), zgodnie z którym:

Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, że czyni to w celu uchylania się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana. (). Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA aby rozwiązać ten problem należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie bowiem tylko wykładni językowej nie jest wystarczające i doprowadziłoby do sprzeczności przepisów podatkowych albowiem organy podatkowe z jednej strony miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, ale jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to odnośnie tych samych transakcji,

-przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-116/08/12-S/AWa), gdzie czytamy, że:

Ponadto, analizując art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż przepisy te regulują sytuację, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, w ich rozumieniu, zawierane są transakcje, w których stosowane są ceny odbiegające od cen rynkowych. Co prawda, obie normy dotyczą dwóch rodzajów podatków, jednakże w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisy te winne być analizowane łącznie. Interpretacja art. 32 ustawy o VAT w kierunku objęcia jego zakresem podmiotów tworzących PGK prowadziłoby bowiem do braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, taka interpretacja przedmiotowego przepisu wpłynęłaby także na zniekształcenie, charakterystycznej dla podatku dochodowego od osób prawnych, konstrukcji podatkowych grup kapitałowych, a wręcz pozbawiłaby ją zasadniczego przymiotu, tj. możliwości stosowania tzw. cen transakcyjnych. Powyższa interpretacja stałaby się tym samym w sprzeczności z wykładnią systemową art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż doprowadziłaby do sytuacji, w której zastosowanie konstrukcji przewidzianej w ramach regulacji jednego podatku prowadziłoby do negatywnych konsekwencji, a wręcz sankcji, na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji podatku innego typu.

(j)

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku czynności/transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę z pozostałymi Spółkami PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wyłącznie Cena Transakcyjna.

W szczególności w przypadku, gdy ww. Cena Transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

-organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b cyt. ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W myśl postanowień ust. 4 tego artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, że mają one zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy.

Z kolei art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties TSUE wskazał zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania. (pkt 46). Następnie stwierdził, że zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy. (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje Rzecznik Generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie krystalizuje się i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez Rzecznika w ww. sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. Podatkowa Grupa Kapitałowa tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) wynika, że w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, fakt ten nie wpływa na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki.

Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym również w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, że wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, natomiast przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą możliwości określenia przez organ podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i podstawy opodatkowania nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Zatem należy wskazać, że w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku zaś, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku zastosowanie znajdzie art. 32 ustawy o VAT przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tych przepisach.

Reasumując stwierdzić należy, że co do zasady zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, co nie wyklucza jednak możliwości zastosowania art. 32 ustawy o VAT w przypadku zaistnienia okoliczności w nim wskazanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości skorygowania przez właściwy organ podatkowy podstawy opodatkowania transakcji/czynności w oparciu o art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do innych wymienionych we wniosku spółek, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że wskazane przez podatnika regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Wnioskodawcę w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. organu.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA zaznaczyć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, którą powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na marginesie należy jednak zauważyć, że wydane zostały również wyroki, w których Sądy pozwalają na zastosowanie art. 32 ustawy o VAT w stosunku do PGK, jak np. w wyroku NSA z dnia 18 września 2012r., sygn. akt I FSK 671/12.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu, który o nią wystąpił i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach