Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów w ramach Programu Lojalnościowego oraz określenie podstawy opodatkowania dla sprzedaży tych Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów w ramach Programu Lojalnościowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
• nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży tych Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów w ramach Programu Lojalnościowego oraz określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży tych Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Należąca do międzynarodowej grupy Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jedną z czołowych firm dostarczających rozwiązania z zakresu zarządzania relacjami z klientami na polskim rynku. Spółka, jako agencja marketingu zintegrowanego świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe (dalej: usługi marketingowe) polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez niezależne podmioty trzecie. W ramach świadczonych usług, Spółka wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców na rynku.

W przypadku otrzymania zlecenia wykonania usługi marketingowej, Spółka wykonywać będzie szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji Programu Lojalnościowego, jak przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie, a także sprzedaż po preferencyjnych cenach (np. za 1 zł) towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego (Towary), uprzednio w tym celu zakupionych przez Wnioskodawcę.

Zleceniodawcami Spółki są firmy zajmujące się produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju wyrobów i usług (Zleceniodawca), dla których Spółka planuje świadczyć usługi marketingowe. W ramach planowanych usług Spółka będzie wspierać budowę lojalności finalnych klientów Zleceniodawcy (Klienci) poprzez organizację Programu Lojalnościowego dla osób fizycznych dokonujących zakupu produktów oferowanych przez Zleceniodawcę (Program Lojalnościowy/Program).

W ramach planowanego Programu Lojalnościowego klienci Zleceniodawcy dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania punktów, których liczba będzie zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Zleceniodawcy. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli klientom Zleceniodawcy na uzyskanie określonych Towarów, które zostaną w takim przypadku im odsprzedane przez Spółkę za symboliczną kwotę (np. 1 zł). Sprzedaży po promocyjnej cenie dokonywać będzie Wnioskodawca. Klientami Zleceniodawcy, którzy mogą brać udział w Programie Lojalnościowym mogą być osoby fizyczne zarówno prowadzące jaki nieprowadzące działalności gospodarczej.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o regulamin określający między innymi czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty Zleceniodawcy objęte promocją, zasady zbierania punktów pozwalających na zakup Towarów w promocyjnych cenach. Zakup Towarów za symboliczną kwotę będzie możliwy dla wszystkich finalnych Klientów Zleceniodawcy, którzy spełnią warunki określone w Regulaminie Programu Lojalnościowego, z ekonomicznego punktu widzenia całość kosztów związanych z organizacją Programu Lojalnościowego poniesie Zleceniodawca. W przypadku zlecenia przez Zleceniodawcę (niezależnego podmiotu trzeciego) szeroko rozumianej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji Programu Lojalnościowego, Spółka podejmować będzie szereg czynności m.in.:

• formalne przyjęcie roli Organizatora akcji tj. Programu Lojalnościowego,
• doradztwo strategiczne Zleceniodawcy w związku zdaną akcją marketingową (tj. Programem Lojalnościowym), w tym weryfikacja jego założeń,
• przygotowanie regulaminów dotyczących akcji określających m. in. sposób/ możliwość nabycia/ zakupu w promocyjnych cenach Towarów,
• obsługę Programu Lojalnościowego, w tym:
  • przyjmowanie zgłoszeń uczestników,
  • weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu,
  • zakup Towarów sprzedawanych potem w promocyjnych cenach (np. po 1 zł) uczestnikom akcji promocyjnych,
  • wystawianie faktur sprzedaży lub paragonów w ramach sprzedaży Towarów w promocyjnych cenach,
  • fizyczną wysyłkę Towarów do uczestników akcji sprzedanych w promocyjnych cenach,
  • magazynowanie Towarów przeznaczonych następnie do sprzedaży w promocyjnych cenach,
  • obsługę procedury reklamacyjnej,
  • utrzymanie i obsługę infolinii w związku zdaną akcją promocyjną,
• ewentualne sporządzanie i wystawianie informacji PIT-8C, jeżeli obowiązek taki wynikać będzie z przepisów prawa,
• przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną,
• obsługę w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Zleceniodawcy.

Jak wskazano powyżej, w ramach działań dotyczących świadczenia kompleksowej usługi marketingowej polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Spółka m.in. będzie nabywać Towary sprzedawane następnie w promocyjnych cenach uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu. Towary te będą nabywane przez Spółkę po cenach rynkowych od niezależnych podmiotów trzecich.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą, z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, którego składowe skalkulowane będą w taki sposób, iż pokryją straty wynikające z różnicy między ceną zakupu Towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie (np. za 1 zł). Co więcej, sama czynność wystawiania faktur sprzedaży lub paragonów przez Wnioskodawcę (zależna od ilości sztuk wystawionych dokumentów) także będzie składnikiem kalkulacji wynagrodzenia za kompleksową usługę marketingową. Tak więc, jak wskazano powyżej, czynność zakupu i sprzedaży Towarów nie może być rozpatrywana jako osobna czynność, oderwana od innych działań, a jedynie w ramach złożonych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, dążących do zapewnienia Spółce zysku.

Spółka zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, a jedynie świadczenie usług na rzecz Zleceniodawców. Tym samym, sprzedaż Towarów w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element usługi świadczonej na rzecz Zleceniodawców i na żadnym etapie nie stanowi promocji samego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług (VAT) należnego o kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów...
2. VAT należny przy sprzedaży Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę powinien zostać naliczony od rzeczywistej ceny sprzedaży Towarów w świetle obecnie obowiązujących ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (dalej: uVAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów.

Ad. 2

VAT należny przy sprzedaży Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę powinien zostać naliczony od rzeczywistej ceny sprzedaży Towarów w świetle obecnie obowiązujących przepisów uVAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W świetle art. 86 ust. 2 uVAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W celu określenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Towarów na potrzeby Programu Lojalnościowego, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy zakup Towarów jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W tym kontekście należy zauważyć, że zakup Towarów następuje w związku z kompleksową usługą marketingową świadczoną przez Spółkę (organizacja i obsługa Programu Lojalnościowego) na rzecz Wnioskodawcy. A zatem zakup Towarów dokonany będzie w ramach szeregu czynności podejmowanych podczas obsługi Programu Lojalnościowego. Za jego realizację Spółka otrzyma ustalone w umowie wynagrodzenie. Otrzymane kwoty będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że zakup Towarów dokonywany jest w celu dalszej ich sprzedaży (również w ramach Programu Lojalnościowego) na rzecz Klientów, która to sprzedaż będzie opodatkowana VAT. A zatem, nie ulega wątpliwości, że zakup Towarów przez Spółkę jest ściśle związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Bezsprzecznym jest zatem, że zarówno działalność Spółki w postaci organizacji i obsługi Programu Lojalnościowego, jak i sprzedaż Towarów za symboliczną kwotę są czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie Towarów na potrzeby Programu Lojalnościowego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup tych Towarów.

Spółka podkreśla, że pomiędzy Spółką a Klientami Zleceniodawcy nie będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ust. 1 uVAT, tj. powiązania rodzinne lub kapitałowe.

Podejście zaprezentowane powyżej zostało ugruntowane w znanych Spółce licznych opiniach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2011 r. sygn. IPTPP2/443-50/11-4/BM stwierdził że:

rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez podatnika podatku VAT czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie zostaną spełnione obydwa wskazane warunki, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupy towarów, sprzedawanych następnie za 1 zł netto i 1,23 zł brutto mają związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Sprzedaż bowiem tych towarów po cenie 1,23 zł brutto (1 zł netto) wskazuje, że jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Reasumując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów, sprzedawanych następnie w ramach sprzedaży premiowej za 1,23 zł brutto, tj. kwotę obejmującą podatek VAT w wysokości 0,23 zł.

Ad. 2.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania VAT reguluje art. 29 uVAT. Podstawą opodatkowania według art. 29 ust. 1 uVAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 uVAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z nowym brzmieniem art. 29 ust. 1 uVAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 uVAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Przepisy uVAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą. Stanowisko, zgodnie z którym to strony ustalają swobodnie ceny, znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach podatkowych m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2011 r. sygn. IPPP3/443-941/11-2/MK oraz interpretacji z 17 listopada 2009 r. sygn. IPPP1-443-894/09-5/IZ. Na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 uVAT wyżej opisane ograniczenia swobody ustalania ceny mogą zaistnieć jedynie, gdy ustalone wynagrodzenie odbiega od ceny rynkowej a między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w sytuacji Spółki, jako że regulamin Programu Lojalnościowego będzie ograniczał możliwość jej zaistnienia tj. osoby spełniające przesłanki art. 32 ust. 1 i 2 nie będą dopuszczone do udziału w Programie Lojalnościowym.

Stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy może określić wysokość obrotu tylko gdy okaże się, że między kontrahentami istnieje wyżej wspomniany związek i gdy miał on wpływ na ustalenie wynagrodzenia pomiędzy kontrahentami znalazło odzwierciedlenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2011 r. sygn. IPTPP2/443-50/11-4/BM.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1044/12-2/AP, w której stwierdził między innymi: ,,(...) określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, oferta sprzedaży promocyjnej będzie przeznaczona tylko i wyłącznie do podmiotów niepowiązanych w jakikolwiek sposób ze Spółką (dotyczy to powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT).

Możliwość uznania za obrót na potrzeby VAT kwoty symbolicznej została również potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 września 2008 r. (ILPP1/443-621/08-3/BD).

Podobnie, możliwość uznania za podstawę opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku (o ile między kontrahentami nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 u. o VAT) w sytuacji sprzedaży po cenie promocyjnej jak np. 1 zł potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 lipca 2012 r. sygn. IPPP2/443-620/12-2/DG. Możliwość uznania za podstawę opodatkowania ceny sprzedaży, nawet, gdy zawiera rabat i wynosi symboliczną kwotę jak 1 zł potwierdzają również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPB3/423-240/10-4/EŻ z 7 lipca 2010 r. oraz interpretacji o sygn. IPPP2/443-327/10-3/MM z 21 czerwca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów w ramach Programu Lojalnościowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
• nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży tych Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako agencja marketingu zintegrowanego, świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe (usługi marketingowe) polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez niezależne podmioty trzecie. W ramach świadczonych usług, Spółka wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców na rynku. W przypadku otrzymania zlecenia wykonania usługi marketingowej, Wnioskodawca wykonywać będzie szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji Programu Lojalnościowego, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie, a także sprzedaż po preferencyjnych cenach (np. za 1 zł) towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego (Towary), uprzednio w tym celu zakupionych przez Wnioskodawcę. Zleceniodawcami Spółki są firmy zajmujące się produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju wyrobów i usług (Zleceniodawca), dla których Spółka planuje świadczyć usługi marketingowe. W ramach planowanych usług Spółka będzie wspierać budowę lojalności finalnych klientów Zleceniodawcy (Klienci) poprzez organizację Programu Lojalnościowego dla osób fizycznych dokonujących zakupu produktów oferowanych przez Zleceniodawcę (Program Lojalnościowy/Program). W ramach planowanego Programu Lojalnościowego klienci Zleceniodawcy dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania punktów, których liczba będzie zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Zleceniodawcy. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli klientom Zleceniodawcy na uzyskanie określonych Towarów, które zostaną w takim przypadku im odsprzedane przez Spółkę za symboliczną kwotę (np. 1 zł). Sprzedaży po promocyjnej cenie dokonywać będzie Wnioskodawca. Klientami Zleceniodawcy, którzy mogą brać udział w Programie Lojalnościowym mogą być osoby fizyczne zarówno prowadzące, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej. Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o regulamin określający między innymi czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty Zleceniodawcy objęte promocją, zasady zbierania punktów pozwalających na zakup Towarów w promocyjnych cenach. Zakup Towarów za symboliczną kwotę będzie możliwy dla wszystkich finalnych Klientów Zleceniodawcy, którzy spełnią warunki określone w Regulaminie Programu Lojalnościowego. Z ekonomicznego punktu widzenia całość kosztów związanych z organizacją Programu Lojalnościowego poniesie Zleceniodawca. W przypadku zlecenia przez Zleceniodawcę (niezależnego podmiotu trzeciego) szeroko rozumianej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji Programu Lojalnościowego, Spółka podejmować będzie szereg czynności m.in.:

• formalne przyjęcie roli Organizatora akcji tj. Programu Lojalnościowego,
• doradztwo strategiczne Zleceniodawcy w związku zdaną akcją marketingową (tj. Programem Lojalnościowym), w tym weryfikacja jego założeń,
• przygotowanie regulaminów dotyczących akcji określających m. in. sposób/ możliwość nabycia/ zakupu w promocyjnych cenach Towarów,
• obsługę Programu Lojalnościowego, w tym:
  • przyjmowanie zgłoszeń uczestników,
  • weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu,
  • zakup Towarów sprzedawanych potem w promocyjnych cenach (np. po 1 zł) uczestnikom akcji promocyjnych,
  • wystawianie faktur sprzedaży lub paragonów w ramach sprzedaży Towarów w promocyjnych cenach,
  • fizyczną wysyłkę Towarów do uczestników akcji sprzedanych w promocyjnych cenach,
  • magazynowanie Towarów przeznaczonych następnie do sprzedaży w promocyjnych cenach,
  • obsługę procedury reklamacyjnej,
  • utrzymanie i obsługę infolinii w związku zdaną akcją promocyjną,
• ewentualne sporządzanie i wystawianie informacji PIT-8C, jeżeli obowiązek taki wynikać będzie z przepisów prawa,
• przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną,
• obsługę w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Zleceniodawcy.

W ramach działań dotyczących świadczenia kompleksowej usługi marketingowej polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Spółka m.in. będzie nabywać Towary sprzedawane następnie w promocyjnych cenach uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu. Towary te będą nabywane przez Spółkę po cenach rynkowych od niezależnych podmiotów trzecich. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą, z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, którego składowe skalkulowane będą w taki sposób, że pokryją straty wynikające z różnicy między ceną zakupu Towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie (np. za 1 zł). Co więcej, sama czynność wystawiania faktur sprzedaży lub paragonów przez Wnioskodawcę (zależna od ilości sztuk wystawionych dokumentów) także będzie składnikiem kalkulacji wynagrodzenia za kompleksową usługę marketingową. Tak więc, jak wskazano powyżej, czynność zakupu i sprzedaży Towarów nie może być rozpatrywana jako osobna czynność, oderwana od innych działań, a jedynie w ramach złożonych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, dążących do zapewnienia Spółce zysku.

Spółka ponadto zaznacza, że nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, a jedynie świadczenie usług na rzecz Zleceniodawców. Tym samym, sprzedaż Towarów w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element usługi świadczonej na rzecz Zleceniodawców i na żadnym etapie nie stanowi promocji samego Wnioskodawcy.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów w ramach Programu Lojalnościowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy, zakup Towarów przez Spółkę następuje w związku z kompleksową usługą marketingową świadczoną przez Spółkę (organizacja i obsługa Programu Lojalnościowego) na rzecz Zleceniodawcy. A zatem, zakup Towarów dokonany będzie w ramach szeregu czynności podejmowanych podczas obsługi Programu Lojalnościowego. Za jego realizację Spółka otrzyma ustalone w umowie wynagrodzenie, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup Towarów dokonywany jest w celu dalszej ich sprzedaży (w ramach Programu Lojalnościowego) na rzecz Klientów, która to sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zatem, zakup Towarów przez Spółkę jest ściśle związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów w ramach Programu Lojalnościowego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Równocześnie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną cenę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zwrócić należy również uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Powyższa analiza wyroku TSUE w świetle rozpatrywanej sprawy nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że VAT należny przy sprzedaży Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę powinien zostać naliczony od rzeczywistej ceny sprzedaży Towarów (tj. np. 1 zł).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nabędzie Towary po cenach rynkowych, które następnie zostaną odsprzedane klientom Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę za symboliczną cenę (np. 1 zł). Natomiast wynagrodzenie, które otrzyma Spółka z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej, skalkulowane będzie w taki sposób, że pokryje straty wynikające z różnicy między ceną zakupu Towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie (np. za 1 zł).

Należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty w przypadku działań marketingowych Zleceniodawca, w przypadku przekazywanych przez Wnioskodawcę Towarów klienci Zleceniodawcy. O ile zorganizowanie akcji marketingowej, odbywa się na rzecz Zleceniodawcy to już wydawanie Towarów, które Wnioskodawca nabywa w imieniu własnym, nie ma nastąpić na rzecz Zleceniodawcy, lecz w stosunku do osób trzecich, które występują w roli konsumentów. Zleceniodawca natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Spółkę Towarów występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za Towary przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów Zleceniodawcy. W niniejszych okolicznościach zapłaty za przekazywane na rzecz klientów Towary dokonują oni sami (ale tylko w zakresie symbolicznej kwoty np. 1 zł), natomiast w pozostałym zakresie (tj. w wysokości różnicy między ceną zakupu Towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie) zapłaty tej faktycznie dokonuje Zleceniodawca, na rzecz którego jest wykonywana usługa marketingowa.

Z uwagi na powyższe, w przypadku Towarów sprzedawanych na rzecz klientów Zleceniodawcy, w sytuacji gdy klient Zleceniodawcy uiszcza za ten Towar symboliczną cenę (np. 1 zł) natomiast Zleceniodawca (w ramach zapłaty całego wynagrodzenia z tytułu realizowanego zlecenia) dopłaca faktycznie różnicę między ceną zakupu Towarów a ceną sprzedaży w promocyjnej cenie podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie suma kwoty należnej od klientów Zleceniodawcy oraz dopłaty należnej od Zleceniodawcy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów w ramach Programu Lojalnościowego oraz określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży tych Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu