Temat interpretacji

Opodatkowanie czynności związanych ze sprzedażą towarów na portalach aukcyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 25 lutego 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót dopłaty, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki, w sytuacji gdy nie osiągnie minimalnego zysku w związku ze sprzedażą towarów na portalach aukcyjnych, sposobu dokumentowania faktu otrzymania tej dopłaty, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu a także opodatkowania czynności, w związku z którą Wnioskodawca wypłaci Spółce udział w nadwyżce, w sytuacji, gdy przekroczy minimalny zysk jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 18 i 25 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót dopłaty, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki, w sytuacji gdy nie osiągnie minimalnego zysku w związku ze sprzedażą towarów na portalach aukcyjnych, sposobu dokumentowania faktu otrzymania tej dopłaty, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu a także opodatkowania czynności, w związku z którą Wnioskodawca wypłaci Spółce udział w nadwyżce, w sytuacji, gdy przekroczy minimalny zysk.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze spółką mającą siedzibę na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej, innym niż Polska, zwaną dalej Spółką. Na podstawie umowy Wnioskodawca będzie mógł wystawiać towary na wskazanych przez Spółkę portalach aukcyjnych. Wnioskodawca wystawiając towar na aukcji internetowej ma obowiązek jego opisania. Towary będą przedmiotem licytacji i zostaną sprzedane osobom trzecim, które wygrają aukcje. Każdorazowo po zakończeniu aukcji, gdy dany towar znajdzie nabywcę, Wnioskodawca będzie zobowiązany sprzedać dany towar zwycięzcy aukcji po wylicytowanej cenie, wystawić fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży oraz dostarczyć wylicytowany towar. Wnioskodawca na mocy projektu umowy zagwarantuje sobie minimalny zysk (minimalna marża) z tytułu dokonywanych transakcji sprzedaży, natomiast Spółka chce zapewnić sobie procentowy udział w nadwyżce przekraczającej minimalny zysk.

Przyjmując poniższe oznaczenia:

KT- koszt zakupu towaru,

M - minimalna marża (minimalny zysk),

CS - cena sprzedaży wylicytowana na aukcji przez osobę trzecią,

D - dopłata wyrównawcza do ceny sprzedaży (KT + M - CS)

N - nadwyżka ponad zysk minimalny (CS - KT - M)

%U - procentowy udział Spółki w nadwyżce ponad zysk minimalny.

Strony umowy zidentyfikowały trzy możliwe sytuacje:

1. wylicytowana na aukcji przez osobę trzecią cena sprzedaży będzie niższa od ceny zakupu towaru powiększonej o minimalną marżę, tj. CS
2. wylicytowana na aukcji przez osobę trzecią cena sprzedaży będzie wyższa od ceny zakupu towaru powiększonej o minimalna marżę, tj. CS > KT + M,
3. wylicytowana na aukcji przez osobę trzecią cena sprzedaży będzie równa cenie zakupu towaru powiększonej o minimalna marżę, tj. CS = KT + M,

W związku z możliwymi sytuacjami opisanymi powyżej strony umowy ustaliły, że:

1. w sytuacji opisanej w pkt 1, tzn. jeżeli Wnioskodawca nie osiągnie minimalnej marży, Spółka będzie zobowiązana do dopłaty brakującej kwoty - Spółka dopłaci kwotę równą różnicy między ceną sprzedaży wylicytowaną na aukcji przez osobę trzecią i kosztem zakupu towaru powiększonym o minimalny zysk - D = KT+ M CS,
2. w sytuacji opisanej w pkt 2, tzn. gdy Wnioskodawca osiągnie zysk przewyższający minimalny określony umową, Spółka otrzyma część uzyskanej nadwyżki ponad tę kwotę, tj. otrzyma kwotę równą %U x N = %U x (CS - KT - M),
3. w sytuacji opisanej w pkt 3, tzn. gdy cena sprzedaży towaru gwarantuje dokładnie minimalny zysk, Wnioskodawca nie otrzyma żadnej dopłaty a Spółka nie otrzyma udziału w nadwyżce.

Założenia do przykładów:

KT - cena zakupu towaru 100 zł

M - minimalny zysk 3% - 3 zł

%U - 30%

Przykład 1

1. CS = 80 zł

dopłata dla Wnioskodawcy = 100 + 3 - 80 = 23 zł

1. CS = 101 zł

dopłata dla Wnioskodawcy = 100 + 3 - 101 = 2 zł

Przykład 2

CS = 150 zł

Udział Spółki w nadwyżce = 30% x (150 100 - 3) = 30% x 47 = 14,10 zł

Przykład 3

CS = 103 zł

dopłata dla Wnioskodawcy = O zł

udział Spółki w nadwyżce = O zł

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy dopłata do towaru, którą w przypadku opisanym w pkt 1 otrzyma Wnioskodawca od Spółki jest obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług...
2. Jeżeli przedmiotowa dopłata jest obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to:
   
   
   1. jaki dokument powinien wystawić Wnioskodawca dla potwierdzenia otrzymania tej dopłaty,
   2. jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego,
   3. czy Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z dowodu dokumentującego otrzymanie dopłaty...
3. Czy udział Spółki w nadwyżce jest czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności, czy jest importem usług w rozumieniu ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłata wyrównująca, o której mowa w opisie stanu faktycznego, spełnia warunki dla uznania jej za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym dopłata ta nie może być uznana za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, a co za tym idzie nie może być dokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT.

Wnioskodawca ponownie wskazał, iż w przypadku gdy osiągnięta cena sprzedaży towaru będzie mniejsza od łącznej kwoty kosztu nabycia towaru i minimalnej marży, przysługiwać będzie od Spółki dopłata wyrównawcza w kwocie gwarantującej osiągnięcie minimalnego zysku (zrealizowanie minimalnej marży).

Po powołaniu treści art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy stwierdził, iż z przywołanego art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że jeżeli dopłatę otrzyma podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, a otrzymana dopłata ma wpływ na obniżenie ceny towarów lub świadczonych usług, wówczas będzie to dopłata podlegająca opodatkowaniu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy, powołującego treść art. 106 ust. 1 ustawy, faktura ma dokumentować sprzedaż, a przedmiotowa dopłata wyrównawcza nie spełnia definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ nie jest ani odpłatnym świadczeniem usług, ani też odpłatną dostawą towarów, tym samym nie może wystawić faktury VAT na rzecz Spółki. Wskazał, iż sposób dokumentowania dopłat określa art. 106 ust. 7 ustawy, który stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Skoro zatem zwrot dofinansowania następuje w oparciu o fakturę wewnętrzną, zdaniem Wnioskodawcy, przez analogię należy uznać, że w takim przypadku również otrzymanie dotacji należy dokumentować fakturą wewnętrzną.

Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 21 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przedmiotowej dopłaty wyrównawczej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uznania Jego rachunku bankowego kwotą dopłaty a dokumentem potwierdzającym dopłatę będzie faktura wewnętrzna. Wnioskodawca wykaże obrót wynikający z wystawionej faktury wewnętrznej i jednocześnie będzie miał prawo do pomniejszenia VAT należnego o VAT wynikający z tej faktury (tj. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tak wystawionej faktury wewnętrznej). Wnioskodawca może wystawić miesięcznie jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą wszystkie otrzymane dopłaty wyrównawcze.

Ponownie wskazał, iż w przypadku gdy na skutek sprzedaży towaru osiągnie zysk przewyższający zysk minimalny, Spółka będzie miała prawo do udziału w osiągniętej nadwyżce (zysk przewyższający zysk minimalny podlega podziałowi między stronami umowy, tj. między Wnioskodawcę i Spółkę, według klucza procentowego określonego umową). W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając zapisy zawarte w przywołanych art. 2 ust. 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy, nadwyżka należna Spółce, opisana w projektowanej umowie, nie jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani odpłatnym świadczeniem usług opisanym w art. 8 ust. 1 tej ustawy, jak również nie jest obrotem w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1. Uważa, że udział Spółki w nadwyżce nie jest czynnością podlegającą przepisom ustawy - nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy. Dlatego wypłata Spółce nadwyżki (na podstawie wystawionego przez Wnioskodawcę lub Spółkę dokumentu rozliczeniowego zaakceptowanego przez drugą stronę umowy) nie będzie importem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez import usług w myśl art. 2 pkt 9 ustawy rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Sprzedażą, stosownie do dyspozycji przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem usługi w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy otrzyma brzmienie: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy otrzyma brzmienie: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   
   
   1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   2. w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl ust. 1a powołanego artykułu, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 17 ust. 1a ustawy otrzyma brzmienie: Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 17 ust. 3 ustawy zostanie uchylony.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w Rozdziale I Działu IV ustawy o podatku od towarów i usług. W znajdującym się w tym rozdziale art. 19 ust. 1 ustawodawca zawarł ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (). Od tej zasady uczynił wiele wyjątków wymienionych w tym przepisie.

Z przepisu ust. 4 powołanego artykułu wynika, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z dyspozycją ust. 19 tego artykułu, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru, itp.).

Należy stwierdzić zatem, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji, w zależności od charakteru usługi, w oparciu o datę jej wykonania wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, należy określić obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 1a tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 26a ww. rozporządzenia, przepisy § 4-24 stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   
   
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

Zgodnie z § 5 ust 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., faktura powinna zawierać:

1. datę jej wystawienia;
2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.

W myśl ust. 2 pkt 5 tego paragrafu, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy odwrotne obciążenie.

Jak stanowi ust. 2 pkt 11 tego paragrafu, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3 ustawy:

1. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, poprzedzony kodem PL,
2. numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Stosownie do § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 4 faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 5 faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 4 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze Spółką mającą siedzibę na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej, innym niż Polska. Na podstawie umowy będzie mógł wystawiać towary na wskazanych przez Spółkę portalach aukcyjnych. Każdorazowo po zakończeniu aukcji, gdy dany towar znajdzie nabywcę, Wnioskodawca będzie zobowiązany sprzedać dany towar zwycięzcy aukcji po wylicytowanej cenie, wystawić fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży oraz dostarczyć wylicytowany towar. Wnioskodawca na mocy projektu umowy zagwarantuje sobie minimalny zysk (minimalna marża) z tytułu dokonywanych transakcji sprzedaży, natomiast Spółka chce zapewnić sobie procentowy udział w nadwyżce przekraczającej minimalny zysk. W związku z możliwymi sytuacjami strony umowy ustaliły, że jeżeli Wnioskodawca nie osiągnie minimalnej marży, Spółka będzie zobowiązana do dopłaty brakującej kwoty - Spółka dopłaci kwotę równą różnicy między ceną sprzedaży wylicytowaną na aukcji przez osobę trzecią i kosztem zakupu towaru powiększonym o minimalny zysk, gdy Wnioskodawca osiągnie zysk przewyższający minimalny określony umową, Spółka otrzyma część uzyskanej nadwyżki ponad tę kwotę, tj. otrzyma kwotę równą, natomiast gdy cena sprzedaży towaru gwarantuje dokładnie minimalny zysk, Wnioskodawca nie otrzyma żadnej dopłaty a Spółka nie otrzyma udziału w nadwyżce.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż zarówno dopłata, którą zobowiązana będzie zapłacić Spółka na rzecz Wnioskodawcy, gdy ten nie osiągnie minimalnej marży, jak również przekazanie Spółce części nadwyżki, w sytuacji osiągnięcia zysku przewyższającego minimalny pułap określony w umowie, w ocenie tut. organu, stanowić będą wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy dowolnie kształtują wzajemne prawa i obowiązki, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń. Niemniej jednak są one przedmiotem analizy w zakresie ewentualnych skutków podatkowych, jakie rodzić mogą poczynione w nich zapisy.

Analizując zatem charakter mającej łączyć Wnioskodawcę i Spółkę więzi zobowiązaniowej należy mieć na uwadze całokształt jej postanowień, wzajemnych powiązań i zależności. Konstruując zapisy umowy Wnioskodawca zagwarantował sobie pewność, iż nawet w sytuacji sprzedaży towaru ze stratą, osiągnie na tej transakcji przynajmniej minimalną marżę, zobowiązując się jednocześnie do pozbycia się na rzecz Spółki części zysku, w sytuacji gdy wylicytowana cena przekroczy minimalny pułap określony w umowie. Spółka natomiast zagwarantowała sobie udział w zysku z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży towaru, zobowiązując się jednocześnie do poniesienia ryzyka finansowego w przypadku, gdy towar sprzedany zostanie za cenę, która nie zapewni Wnioskodawcy minimalnego zysku.

Spółka dopłacając Wnioskodawcy określoną kwotę, tak by osiągnął minimalny zysk wynagradza go za to, iż godzi się na udział Spółki w zyskach, w sytuacji osiągnięcia zysku przewyższającego minimalny pułap określony w umowie. Z kolei Wnioskodawca przekazując Spółce część nadwyżki, w sytuacji osiągnięcia zysku przewyższającego minimalny pułap określony w umowie wynagradza ją nie tylko za możliwość wystawiania towarów na wskazanych portalach aukcyjnych, ale także za to, iż godzi się ponieść ryzyko biznesowe w sytuacji, gdy towar sprzedany zostanie za cenę, która nie zapewni Wnioskodawcy minimalnego zysku.

W konsekwencji stwierdzić należy, godząc się w tym zakresie z Wnioskodawcą, iż dopłata wyrównująca, którą zobowiązana będzie zapłacić Spółka na Jego rzecz, gdy ten nie osiągnie minimalnej marży, stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie to jednak dotacja, subwencja, ani inna dopłata o podobnym charakterze, ale kwota, którą usługobiorca (Spółka) będzie obowiązany zapłacić z tytułu wynagrodzenia za świadczenie na jego rzecz usług. W sytuacji zatem, gdy Spółka spełniać będzie definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i mieć siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. W tej sytuacji, zgodnie z wcześniej cytowanym przepisem § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca powinien dokumentować fakturą z adnotacją odwrotne obciążenie.

Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 100 ust. 11 w zw. z art. 19 ust. 19a ustawy, będzie chwila, w której usługa zostanie wykonana, a więc Wnioskodawca wykona wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług. Decyzję, kiedy wykonano usługę podejmują strony kontraktu (przykładowo może to być chwila uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dopłaty).

Wystawiona w takim przypadku faktura nie będzie generowała podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności, z tytułu której Wnioskodawca przekaże Spółce wynagrodzenie w postaci części nadwyżki, w sytuacji osiągnięcia zysku przewyższającego minimalny pułap określony w umowie, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, wobec faktu, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy a z treści wniosku nie wynika, aby miał stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju innym niż Jego siedziba - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. Polska. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania z tego tytułu importu usług i opodatkowania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy