Temat interpretacji

Kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego związanej z produktami oferowanymi przez Bank jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego związanej z produktami oferowanymi przez Bank. Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. wniosek został uzupełniony o kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z Bankiem umowę agencyjną (w ramach outsourcingu usług bankowych w trybie art. 6a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) o stałe świadczenie w ramach własnej działalności gospodarczej usług w zakresie pośredniczenia pomiędzy Bankiem, a jego klientami, polegających na pozyskiwaniu klientów dla Banku na jego produkty bankowe, m.in. kredyty i pożyczki hipoteczne, gotówkowe, karty kredytowe itp. (dalej Produkty). Usługi Wnioskodawcy będą świadczone na rzecz Banku i będą wykonywane na terenie placówek partnerów Banku zlokalizowanych na terenie całej Polski przy pomocy pracowników własnych Wnioskodawcy, w skład których wchodzić będą w pierwszym okresie dotychczasowi pracownicy Banku przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, a w okresach późniejszych także nowe osoby zatrudnione w celu realizacji usługi na rzecz Bank przez Wnioskodawcę.

Usługi świadczone na rzecz Banku przez Wnioskodawcę będą obejmowały kompleksową obsługę klientów Banku zmierzającą do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem i jego klientem, a w szczególności:

• Samo zawieranie, w imieniu i na rachunek Banku Umów, o których mowa w art. 6a Prawa bankowego;

• Przyjmowanie zawiadomień i składanie oświadczeń dotyczących zawieranych w imieniu Banku Umów;

• Informowanie o produktach finansowych dostępnych w Banku;

• Przedstawienie procedur i warunków finansowych obowiązujących w Banku dotyczących określonych produktów bankowych;

• Zebranie niezbędnych dokumentów wymaganych przez Bank w celu ubiegania się o udzielenie kredytu/pożyczki lub karty kredytowej;

• Dobór oferowanego produktu bankowego do potrzeb klienta. Weryfikację dokumentów przedłożonych przez klientów pod względem formalnym i merytorycznym, w szczególności ważności, wiarygodności, prawidłowości, czytelności i kompletności dokumentów przedkładanych przez klientów;

• Wydanie klientowi druków i formularzy niezbędnych do złożenia wniosku kredytowego oraz pomoc w ich wypełnieniu. Na podstawie zapisów umownych Wnioskodawca będzie także realizował czynności właściwe usłudze pośrednictwa finansowego mające na celu dopełnienie formalności niezbędnych do zawarcia umowy dotyczącej Produktów bankowych w imieniu Banku, takich jak:
  • Przyjęcie wniosków kredytowych od klientów i przekazanie ich do Banku;
  • Potwierdzanie za zgodność z oryginałem składanych przez klienta dokumentów;
  • Sporządzanie paczek umów kredytowych do Banku oraz wykonywanie wszystkich koniecznych czynności w związku z ich wysyłką do Banku;
  • Ekspozycję materiałów reklamowych Banku w miejscach świadczonych na rzecz Banku usług.

Powyższe czynności nie będą mieć charakteru samodzielnego, lecz są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług pośrednictwa, a tym samym służyć będą wyłącznie wykonywaniu czynności głównych, zasadniczych i stanowić będą element usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych. Z tytułu świadczonych usług na rzecz Banku Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych kosztów na potrzeby realizacji umowy (głównie wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w tym celu) i prowizji własnej od tych kosztów. Wynagrodzenie nie będzie ustalane prowizyjnie w wysokości zależnej od ilości i wartości Produktów (np. wartość wypłaconych w danym okresie kredytów) sprzedanych na rzecz klientów pozyskanych przez Spółkę. Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za wykonanie zobowiązań wynikających z zawartych za jego pośrednictwem w imieniu Banku umów.

Usługi świadczone na rzecz Banku nie będą obejmowały usług wskazanych w art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Wnioskodawca dysponować będzie przez cały okres świadczenia usług pełnomocnictwem Banku, na podstawie którego uprawniony będzie do składania i przyjmowania oświadczeń woli w imieniu Banku działając jako jego Agent (pośrednik pomiędzy Bankiem i jego klientem samemu nie będąc stroną zawieranych w imieniu Banku umów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczona na rzecz Banku kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego związana z produktami finansowymi oferowanymi przez Bank (tj. kredytami, pożyczkami etc.) jest usługą pośrednictwa finansowego (tj. pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych), która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 40 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Banku kompleksowa usługa związana z produktami finansowymi oferowanymi przez Bank jest usługą pośrednictwa finansowego, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi pośrednictwa w świadczeniu przez Bank usług udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych i innych czynności bankowych, o których mowa w art. 6a prawa bankowego stanowią usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku:

• pkt 38. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

• pkt 39. usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

• pkt 40. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 ustawy VAT stanowią implementację art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

• lit. b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę,

• lit. c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz urządzanie gwarancjami kredytowymi.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi finansowe zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 ustawy VAT.

Mając na uwadze, że ww. przywołane przepisy ustawy VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40) przewidują analogiczną konstrukcję, zgodnie z którą zwolnione z VAT są usługi pośrednictwa w świadczeniu wskazanych w nich (zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT) usług finansowych (m. in. w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek oraz gwarancji bankowych), dalsza ich analiza zostanie przeprowadzona łącznie.

Mając na uwadze treść zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 ustawy VAT, przedmiot umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia usług pośrednictwa. Choć przepisy ustawy VAT posługują się tym pojęciem wskazując, iż pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych korzysta ze zwolnienia od podatku na równi z samymi usługami enumeratywnie wskazanymi w powołanych przepisach to jednak nie definiuje tego pojęcia. W ocenie Wnioskodawcy, chcąc uzyskać jasność co do sposobu rozumienia tego pojęcia oraz celem dokonania oceny czy w niniejszej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystać będą ze zwolnienia, pomocnym okaże się odwołanie do definicji językowej, z jednoczesnym uwzględnieniem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE) w tym zakresie.

1. Definicja słownikowa usług pośrednictwa:

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn. pl) pośrednictwo to: 1. Działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. 2. Kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Według Wielkiego Słownika Poprawnej Polszczyzny, pod red. A. Markowskiego, pośredniczyć oznacza: 1. Uczestniczyć w załatwianiu formalności potrzebnych do zawarcia umów przez zainteresowane strony, 2. Uczestniczyć w załatwianiu spraw jakichś osób, które nie kontaktują się ze sobą bezpośrednio lub godzić strony, które pozostają w konflikcie.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w celu doprowadzenia do zawarcia przez Bank umów przewidzianych przez prawo bankowe z klientami Banku. Wszelkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy wiążącej go z Bankiem stanowić będą środki do osiągnięcia ostatecznego celu, jakim jest doprowadzenie do zawarcia przez Bank umowy z Klientem. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie stroną zawartych umów dotyczących Produktów bankowych i nie jest bezpośrednio zainteresowany ich treścią (gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za wykonanie zobowiązań wynikających z zawartych za jego pośrednictwem w imieniu Banku umów, co jest typowe dla pośrednictwa, które kończy się z chwilą zawarcia umowy w imieniu mocodawcy, którego pośrednik jest agentem, pełnomocnikiem). Należy więc stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w pełni odpowiada słownikowej definicji pośrednictwa.

1. Definicja usług pośrednictwa w orzecznictwie sądów administracyjnych:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3996/06 stwierdził, że: Przez usługi pośrednictwa (...) należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. (...) wymóg (...) działania w imieniu osób trzecich (w tym przypadku dostawcy towarów) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. o sygn. III SA/Gl 372/08: Umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie; w tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie. Próbę definiowania usług pośrednictwa podjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 roku (sygn. akt I SA/Kr 614/12) stwierdził, iż usługa pośrednictwa finansowego powinna być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie; usługi główna i usługa wykonywana przez pośrednika musi być postrzegana jako całość, a usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej; jej celem jest dążenie do zawarcia umowy; usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej). Zespół czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w celu pozyskania Klientów dla Banku wyczerpuje zatem definicję usług pośrednictwa sformułowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

1. Definicja usług pośrednictwa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

Pojęcie pośrednictwa było także przedmiotem rozważań TS UE na gruncie VI Dyrektywy VAT Rady UE (771388/EEC), zastąpionej później w tym zakresie analogicznymi postanowieniami Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise and CSC Financial Services Ltd, TS UE orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TS UE wskazał dalej, że nie stanowi pośrednictwa sytuacja, w której jedna ze stron powierza drugiej tylko dopełnianie formalności administracyjnych (ang. clerical formalities) związanych z umową, takich jak dostarczanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie oraz przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, które stanowiłyby zasadniczy przedmiot umowy. W takiej sytuacji zleceniobiorca zajmuje tę samą pozycję co strona sprzedająca produkt finansowy i w związku z tym nie jest pośrednikiem, który nie powinien być stroną umowy dotyczącej produktu finansowego. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig v Finanzamt Luckenwalde TS UE stwierdził, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, by świadczone czynności mogły zostać zakwalifikowane jako zwolnione z VAT, muszą one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - wypełnia w konsekwencji specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TS UE usługa pośrednictwa powinna mieć następujące cechy:

1. pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
2. strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
3. celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
4. czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych (ang. clerical formalities) związanych z umową,
5. czynności pośrednika tworzą odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego na rzecz Banku usługi stanowią usługi pośrednictwa w świetle definicji sformułowanej przez TS UE. Usługi te spełniają bowiem określone przez TS UE warunki:

Ad. 1

Wnioskodawca nie jest stroną umów dotyczących Produktów bankowych zawieranych pomiędzy Bankiem a Klientami, działalność Wnioskodawcy różni się zaś od typowych świadczeń realizowanych przez Bank w ramach umowy dotyczącej Produktów bankowych.

Esencją czynności Banku w ramach zawartych przez niego umów jest udzielanie Klientom finansowania/gwarancji bankowej, w zamian za co Bank pobiera od nich wynagrodzenie w postaci prowizji/odsetek. Wnioskodawca natomiast realizuje czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem a Klientem a więc przede wszystkim: identyfikuje potrzeby Klienta w zakresie finansowania dobiera i prezentuje mu dostosowany do jego potrzeb Produkt bankowy z oferty Banku i aktywnie zachęca Klienta do zawarcia umowy. Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca realizować będzie czynności pośrednictwa, które umożliwić mają Bankowi następcze zawarcie umowy dotyczącej produktów bankowych, przy czym stroną umowy jest zawsze Bank, a Wnioskodawca działa jedynie jako jego pełnomocnik, a zatem działa w imieniu i na rzecz Banku, a nie w imieniu własnym.

Ad 2.

Bank wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa, obliczane jako zwrot określonych w umowie kosztów i określoną procentowo prowizję od zawartych umów.

Ad 3.

Celem działań Wnioskodawcy jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by strony zawarły umowę. Wszelkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem a Klientem. Jednocześnie, Wnioskodawca czyni wszystko, co niezbędne, by strony zawarty umowę, to jest realizuje cały proces pozyskiwania Klienta: od zainteresowania go usługami Banku, poprzez dobranie odpowiedniej dla niego usług, przez zebranie i weryfikację dokumentów, udostępnienie formularzy wniosków Banku, aż po zawarcie pomiędzy Klientem a Bankiem w tym dopełnienia wszelkich formalności.

Ad 4.

Czynności Wnioskodawcy nie ograniczają się jednak jedynie do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową. Realizowanie czynności mających na celu wypełnienie formalności związanych z zawarciem umowy, takich jak przykładowo: przyjmowanie od Klientów dokumentów i formularzy w celu ich złożenia w Banku, czy potwierdzanie za zgodność odpisów dokumentów, które Klienci zamierzają złożyć w Banku, jest jedynie celem realizowanych przez Wnioskodawcę działań zmierzających do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem i klientem.

Ad 5.

Działania Wnioskodawcy stanowią odrębną całość, wypełniającą specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa. Przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności:

• Kolejne czynności Wnioskodawcy stanowią logicznie następujące po sobie etapy: od zainteresowania Klienta usługami Banku, poprzez dobranie odpowiedniej dla niego usługi, aż po zawarcie umowy pomiędzy Klientem a Bankiem. Z perspektywy Banku świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi więc pełną kompleksową usługę pośrednictwa, dzięki której Bank pozyskuje nowych Klientów.

• Od momentu nawiązania przez Wnioskodawcę kontaktu z Klientem do momentu jego zawarcia umowy z Bankiem, w obsłudze Klienta nie biorą udziału żadne inne podmioty i nie są na jego rzecz świadczone żadne usługi, w tym przez podwykonawców poza czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Z perspektyw Klienta działania Wnioskodawcy stanowią więc jednolity proces pośredniczenia w zawarciu przez Klienta umowy z Bankiem mający na celu doprowadzenie do zawarcia tej umowy. Wnioskodawca czyni wszystko, co konieczne i możliwe by strony zawarły umowę, co stanowi o specyfice usługi pośrednictwa.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 Ustawy VAT. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 roku o sygn. IPPP1/443-1304/11-2/PR wskazał, że: Zainteresowana wykonuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych zmierzające do zawarcia umowy między bankiem a klientem banku, w tym dotarcie do klienta zainteresowanego oferowanym przez bank produktem bankowym, weryfikację, czy klient ten spełnia określane przez bank wymagania, przedstawienie klientowi procedur i warunków finansowych obowiązujących w banku dotyczących oferowanego produktu, przekazanie danych klienta bankowi itp. szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego, stanowią usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez bank. Czynności te mają na celu kwalifikację klienta pod kątem zawarcia przez niego konkretnej umowy z bankiem na określony produkt przez ten bank oferowany. Zawarcie umowy przez klienta z bankiem poprzedzane jest wyborem odpowiedniej oferty. (...) Należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści złożonego wniosku - przedmiotowe usługi są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (udzielania kredytów, pożyczek), w związku z czym Wnioskodawczyni działając jako subagent ma prawo stosować do tych usług zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. ILPP1/443-405/11-2/KŁ: świadczenie przedmiotowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, których elementem składowym jest m.in.: pozyskanie, sprawdzenie sytuacji finansowej klienta itp. czynności - korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie wypowiedzieli się również m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 roku o sygn. IPPP1/443-1550/11-2/PR (i w szeregu analogicznych interpretacji indywidualnych wydanych w 2011 i 2012 roku) i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2011 r. o sygn. IBPP3/443-899/11/IK czy interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2011 r. (IBPP3/443-964/10/IK) a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-864/12/MN) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 6 kwietnia 2011 r. (ILPP4/443-171/11-4/ISN) oraz z dnia 23 maja 2011 r. (ILPP2/443-353/11-4/MN).

W ocenie Wnioskodawcy, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w świadczeniu przez Bank usług udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych lub innych czynności bankowych nie mają zastosowania przepisy wyłączające zwolnienie od podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 14, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u, wynikają 4 elementy zwolnionej usługi pomocniczej (przesłanki pozytywne), które muszą wystąpić łącznie aby możliwym było skorzystanie ze zwolnienia:

1. usługa pomocnicza stanowi element usługi finansowej czy ubezpieczeniowej,
2. element ten stanowi odrębną całość,
3. jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej,
4. jest niezbędny do świadczenia usługi głównej/zwolnionej.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., należy uznać, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są właściwe (specyficzne) dla usługi podstawowej. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest ustalenie semantycznego znaczenia przymiotnika właściwe, jako że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik właściwy oznacza: taki, jak być powinien, charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, zgodny z prawdą, stanowiący najważniejszą część czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk, uprawniony do działania (http://sjp.pwn.pl/). Skoro zatem art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo właściwe z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa właściwe istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą tylko niektóre jego znaczenia: charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, stanowiący najważniejszą część czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1429/11, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie zatem, te spośród czynności - mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy są charakterystyczne dla usług finansowych świadczonych przez spółkę, niosące w sobie ich istotne cechy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa jest odrębną i jednorodną usługą pośrednictwa. Przemawia za tym w szczególności całościowy zakres realizowanej usługi oraz brak zaangażowania innych podmiotów w wykonywanie czynności związanych z pozyskiwaniem Klientów od momentu nawiązania przez Wnioskodawcę kontaktu z Klientem do momentu doprowadzenia do zawarcia umowy Klienta i Banku. Zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce obrotu elementem usługi pośrednictwa, który sam w sobie nie stanowi usługi pośrednictwa, o którym mowa w art. 43 ust. 13 Ustawy VAT, są bardzo często czynności biurowo - techniczne, które nie mają jednoznacznego przełożenia na ostateczne zawarcie umowy z klientem np. związane z uruchamianiem placówek, zamawianiem konwojowania środków pieniężnych, czy też rozpatrywanie reklamacji, są wyłącznie pochodną czynności pośrednictwa w zawieraniu umów. W tym zakresie za reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej można uznać wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2012 r., I SA/Kr 614/12, którym oddalono skargę podatnika, świadczącego raczej pewne techniczno - administracyjne usługi wsparcia dla usług finansowych. Usługa składała się m.in. z pozyskania danych kontaktowych klienta, weryfikacji telefonicznej, czy dana osoba jest zainteresowana produktem finansowym, ustaleniem wstępnej zdolności kredytowej, telefonicznej prezentacji danego produktu, a następnie przekazania danych instytucji finansowej albo pośrednikowi, aby w wyniku dalszych czynności doprowadzili oni do zawarcia umowy między instytucją finansową, a osobą zainteresowaną w zakresie danego produktu finansowego.

Sytuacja taka nie zachodzi jednak w przypadku Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska o objęciu świadczonych na rzecz Banku kompleksowych usług zwolnieniem VAT, także w odniesieniu do czynności mających na celu dopełnienie formalności administracyjnych związanych z zawarciem umowy dotyczącej Produktów bankowych w imieniu Banku, takich jak: przyjęcie wniosków kredytowych od klientów i przekazanie ich do Banku, potwierdzanie za zgodność z oryginałem składanych przez klienta dokumentów, sporządzanie paczek umów kredytowych do Banku oraz wykonywanie wszystkich koniecznych czynności w związku z ich wysyłką do Banku, ekspozycję materiałów reklamowych Banku w miejscach świadczonych na rzecz Banku usług, wskazuje finansowy charakter usługi i jej kompleksowość.

Jak wskazano w wyroku TS UE z dnia 5 czerwca 1997 r., C-2/95, Sparekassemes Datacenter (SDC), wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00, CSC Financial Services Ltd. oraz wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. C-453/05 Volker Ludwig:

• usługa pomocnicza może być objęta zwolnieniem z VAT tylko wówczas, jeżeli sama staje się usługą finansową, a więc prowadzi do przeniesienia środków i zmienia sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów, nie może zaś ograniczać się do wsparcia technicznego czy administracyjnego,

• celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę (a contrario- nie ma pośrednictwa, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych).

Usługa pośrednictwa finansowego winna być nie tylko usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, ale i być postrzegana przez finalnego odbiorcę usługi jako całość. Nadto usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej, gdyż celem pośrednika jest dążenie do zawarcia umowy (np. negocjowanie warunków umowy), w szczególności zaś usługa pośrednictwa nie może polegać wyłącznie na wykonywaniu czynności faktycznych związanych z umową (np. tylko na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Ponadto w zakresie tym warto odnieść się do orzecznictwa ETS wydanego jeszcze na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/418/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (VI Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). I tak przykładowo w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Podobnie w wyroku TS UE w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TS UE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego w ramach usługi świadczonej na rzecz Banku czynności, ze względu na swój charakter, stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy Wnioskodawcy stanowią one jedno świadczenie, mające na celu umożliwienie i doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem i klientem. W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na rzecz Banku mają charakter usługi kompleksowej, gdyż spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TS UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TS UE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, jak to ma miejsce w stanie faktycznym sprawy. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Po wprowadzeniu nowych przepisów wątpliwości interpretacyjne wiązały się też z oceną skutków podatkowych różnego rodzaju działań akcesoryjnych w stosunku do udzielania pożyczek i kredytów. Co więcej, w podobnej konwencji wypowiadają się sądy krajowe wskazując o jakich zachowaniach można powiedzieć, że są elementem właściwym usługi finansowej. Z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 188/12 wynika, że usługi oceny i monitorowania ryzyka pożyczkowego czy kredytowego są objęte zwolnieniem od VAT, gdyż można je uznać za element usługi finansowej, stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia tej usługi finansowej. Usługi te są właściwe w rozumieniu u.p.t.u., bowiem obejmują swoim zakresem funkcje charakterystyczne dla świadczonych przez spółkę z grupy usług udzielania pożyczek pieniężnych. Przykładowo wskazał Sąd, iż monitorowanie ryzyka to nieodzowny element przy umowach kredytów i pożyczek, zaś jego bezpośredni wpływ na usługę podstawową wiąże się z podjęciem zasadniczej decyzji o udzieleniu (nieudzieleniu) pożyczki, a dodatkowo z ustaleniem stopy procentowej, ilości i wielkości rat etc. Z kolei w orzeczeniu również z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 189/12, WSA we Wrocławiu uznał, iż usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej. Na ową kompleksową usługę pośrednictwa miały się bowiem składać m.in. analiza i wybór klientów, administrowanie wnioskami i zawartymi umowami pożyczkowymi, wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat czy wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji klientów. Sąd podzielił stanowisko podatnika, że w tym konkretnym (opisanym w uzasadnieniu wyroku) stanie faktycznym czynności te mają dla ich odbiorcy ekonomiczny sens tylko wtedy, kiedy są wykonywane łącznie, a wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi jest niecelowe i sztuczne.

W stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek usługi polegające na przedstawianiu wniosków Banku, zbieraniu dokumentów od klientów, nakłanianiu klientów do zawarcia umowy z Bankiem, dobierania Produktu bankowego do sytuacji Klienta mają charakter główny, a czynności takie jak przesyłanie zebranych dokumentów, poświadczanie ich za zgodność z oryginałem itp. są pomocnicze i realizowane w celu wykonania usługi podstawowej. Rezygnacja z niektórych czynności uniemożliwiłaby prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nie sposób wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane łącznie, gdyż stanowią jedną kompleksową usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wskazane powyżej definicje i sądowe wykładnie pojęcia usług pośrednictwa, należy uznać że kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, opisana w stanie faktycznym powinna zostać zakwalifikowana w całości, jako usługa pośrednictwa finansowego. Wnioskodawca wykonuje różnego rodzaju czynności faktyczne zmierzające do zawarcia umowy między Bankiem, a klientem Wnioskodawcy, który ma się stać również klientem Banku. Przede wszystkim działanie polega na kojarzeniu stron transakcji tj. Banku jako instytucji finansowej zainteresowanej sprzedażą oferowanych przez nią produktów finansowych z Klientem, czyli podmiotem zainteresowanym skorzystaniem. Działanie Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do czynności technicznych związanych z zawieraniem umowy, czyli m.in. do przekazywania informacji czy do czynności związanych z przetwarzaniem formularzy. Wnioskodawca czynnie działa na rzecz Banku, wyszukując oraz kontaktując się z klientami, którzy mogą być żywotnie zainteresowani ofertą Banku. Jak wynika bezsprzecznie z zakresu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, nadrzędnym celem wszystkich czynności Wnioskodawcy jest doprowadzenie do zawarcia umowy między Bankiem a klientem. Wszystkie czynności faktyczne podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do zawarcia umowy między Bankiem a klientem Banku. Kompleksowa usługa obejmująca m.in. dotarcie do klienta zainteresowanego oferowanym przez Bank produktem bankowym, weryfikację, czy klient ten spełnia określane przez Bank wymagania, przedstawienie klientowi procedur i warunków finansowych obowiązujących w Banku dotyczących oferowanego produktu w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez Bank, czyli usługą finansową. Co więcej, sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazuje, że przedmiotem usługi musi być doprowadzenie do zawarcia umowy.

Dokonując zatem analizy przedstawionych czynności wymienionych we wniosku określających podstawowe obowiązki Wnioskodawcy, należy uznać iż w istocie są one szeregiem pojedynczych czynności faktycznych, które jednak same w sobie nie stanowią odrębnej całości. Istotnym jest fakt, iż celem wykonywanych przez Wnioskodawcę tych wszystkich nierozerwalnie ze sobą związanych czynności jest sprzedaż produktów finansowych Banku. Wyodrębnienie ich jest niezasadne ze względu na cel ich świadczenia, jakim jest niewątpliwie zawarcie umowy z klientem i sprzedaż konkretnego produktu, jakim jest kredyt, karta płatnicza czy pożyczka. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż świadczenia na rzecz Banku nie należą do kategorii świadczeń wyłączonych ze zwolnienia od VAT. W myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy, przywołany przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. W ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa na rzecz Banku Wnioskodawca nie wykonuje bowiem czynności w zakresie ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu. W szczególności Wnioskodawca nie wykonuje usług doradztwa na rzecz Klientów. W relacjach z Klientami Wnioskodawca nie wykonuje żadnych usług doradczych. Wnioskodawca jedynie na potrzeby świadczonych na rzecz Banku usług pośrednictwa analizuje sytuację finansową Klienta w celu zaoferowania mu dostosowanego do jego potrzeb Produktu bankowego, co wydatnie zwiększa szanse na zainteresowanie Klienta oferta Banku i jego ostateczne pozyskanie. Działania Wnioskodawcy w zakresie oceny potrzeb Klienta pozostają częścią realizowanej przez niego strategii pozyskiwania Klientów dla Banku.

Co więcej, dzięki wstępnej ocenie potrzeb Klienta i jego sytuacji finansowej, Wnioskodawca jest w stanie ustalić, czy Klient może być potencjalnie zainteresowany usługami Banku, a z drugiej strony czy jego sytuacja finansowa nie wskazuje jednoznacznie, iż Bank odmówi mu udzielenia kredytu/pożyczki. W ten sposób Wnioskodawca może uniknąć zaangażowania czasu i wysiłku w negocjacje z Klientem, co do którego istnieją małe szanse, że ostatecznie zawrze z Bankiem umowę. Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług otrzymuje wynagrodzenie od Banku, nie otrzymuje natomiast żadnego wynagrodzenia od Klientów. Gdyby Wnioskodawca świadczył usługi doradcze na rzecz Klientów należałoby mu się wynagrodzenie od Klienta i to niezależnie od faktu czy umowa pomiędzy Klientem i Bankiem dojdzie do skutku czy też nie. Jak wskazał TS UE: okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukiwanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego. Podsumowując, zarówno w świetle definicji językowej usług pośrednictwa, jak również definicji formułowanych przez polskie sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu przez Bank usług udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych i innych czynności bankowych, o których mowa w art. 6a prawa bankowego. Usługi te stanowią więc usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 Ustawy VAT i korzystać powinny ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 590 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi