Zdaniem Wnioskodawcy, powinna się Ona zarejestrować w Polsce dla potrzeb podatku VAT, bowiem miejscem świadczenia usług w większości oferowanych klientom - przedsiębiorców, osób prawnych, korporacji - będzie Polska, w związku z czym Spółka powinna opodatkowywać sprzedaż w tym zakresie zgodnie z polskimi przepisami.

Natomiast w przypadku sprzedaży usługi na rzecz klienta indywidualnego - osoby fizycznej -miejsce świadczenia będzie w miejscu siedziby Spółki i w stosunku do tych transakcji Spółka będzie stosowała uregulowania brytyjskie.

W przypadku klientów instytucjonalnych transakcje dokonywane przez Spółkę, tj. nabycie oraz sprzedaż miejsc noclegowych będą opodatkowane na zasadach ogólnych, natomiast usługi dla bezpośredniej korzyści klienta indywidualnego będą opodatkowane zgodnie z zasadą procedury szczególnej VAT marża przewidzianej między innymi dla biur turystycznych.

Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług zakwaterowania od hotelarzy w części proporcjonalnej, w jakiej usługi będą odsprzedawane klientom prowadzącym działalność gospodarczą, spółkom, korporacjom, przedsiębiorcom.

Właściwą stawką VAT, którą Spółka będzie stosowała do transakcji sprzedaży usług zakwaterowania na rzecz przedsiębiorców, korporacji, spółek i innych podmiotów prowadzących działalność będzie stawka 8%. Natomiast usługi świadczone na rzecz indywidualnych podmiotów będących osobami fizycznymi będą opodatkowane stawką właściwą zgodnie z przepisami brytyjskimi.

Miejscem świadczenia usługi świadczonej dla bezpośredniej korzyści turysty jest miejsce siedziby świadczeniodawcy. Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę. Przy świadczeniu usług turystyki zastosowanie znajdują szczególne procedury uregulowane w art. 119 ustawy VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolej z regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1) (dalej: dyrektywa) wynika, że procedura szczególna ma zastosowanie wobec biur podróży. Odmiennie zatem od polskich przepisów, regulacje unijne w zakresie szczególnej procedury VAT marża sformułowane zostały podmiotowo. Zgodnie z art. 306 ust. 1 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczone i usługi świadczone przez innych podatników. Dalej w art. 308 dyrektywy doprecyzowane zostało, że podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT stanowi marża biura podróży, czyli różnica między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostawy towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Również z przepisów dyrektywy wynika, że usługa turystyczna, dla której zastosowanie znajduje szczególna procedura opodatkowania podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do usługi, dla której należy zastosować szczególną procedurę opodatkowania VAT marża, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę. W ocenie Spółki w jej przypadku znajdzie zastosowanie procedura szczególna VAT marża, gdy:

• Spółka działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

• Spółka przy świadczeniu usług nabywa usługi od innych podatników (hoteli),

• Spółka nabywa i świadczy usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, czyli indywidualnej osoby fizycznej.

W oparciu o powyższą analizę, Spółka twierdzi, że miejscem świadczenia przedstawionej w stanie faktycznym usługi w przypadku, gdy usługa ta świadczona jest na rzecz indywidualnego klienta będącego osobą fizyczną będzie miejsce siedziby Spółki, czyli Wielka Brytania. W zakresie sprzedaży usług dla bezpośredniej korzyści turysty, czyli klientom indywidualnym będącym osobami fizycznymi Spółka będzie opodatkowywała transakcje zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii.

Miejsce świadczenia usługi sprzedanej klientowi prowadzącemu działalność gospodarczą, spółce, korporacji, przedsiębiorcy, w ocenie Spółki, nie znajdzie zastosowania przepis art. 28n, a w związku z nim art. 119 ustawy VAT, bowiem przepisy te dotyczą wyłącznie świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, którym jest końcowy odbiorca usługi. Pomimo, że z przepisów może to wprost nie wynikać, tak należy je interpretować, aby były zgodne z regulacjami unijnymi.

W związku z powyższym miejsce świadczenia usługi zakwaterowania sprzedanej klientowi prowadzącemu działalność gospodarczą, spółce, korporacji, przedsiębiorcy należy ustalić w oparciu o brzmienie art. 28e ustawy VAT.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji jest miejsce położenia nieruchomości. Wynika to wprost z art. 28e ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Niewłaściwe wdrożenie przez Polskę przepisów wspólnotowych polegające na umożliwieniu opodatkowania szczególną procedurą VAT-marża także przy sprzedaży usług turystycznych innym podmiotom gospodarczym w przeznaczeniu do dalszej odsprzedaży spowodowało wniesienie przez Komisję Europejską sprawy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości między innymi przeciwko Polsce. Opodatkowanie szczególną procedurą VAT marża usług turystycznych sprzedawanych innym podmiotom gospodarczym w przeznaczeniu do dalszej odsprzedaży spowodowałoby zakłócenie w sferze konkurencji. W gorszej sytuacji są bowiem podmioty, które zakupią usługi od podmiotów opodatkowujących swoją sprzedaż na zasadach ogólnych (hotelarzy) i nie mają prawa do odliczenia tego podatku.

Z art. 308 dyrektywy wynika, że podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT stanowi marża biura podróży, czyli różnica między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostawy towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Za turystę uważa się natomiast końcowego odbiorcę usługi.

W oparciu o powyższą analizę, Spółka twierdzi, że nie znajdą zastosowania szczególne procedury opodatkowania VAT marża w przypadku dokonania przez Spółkę sprzedaży usług na rzecz korporacji, spółek i innych przedsiębiorców niezależnie od tego, czy podmioty te usługi te dalej będą odsprzedawać, czy wykorzystywać we własnym zakresie (transakcje B2B). Spółka pragnie nadto zwrócić uwagę że sprzedając usługi, o których mowa w stanie faktycznym podmiotom takim jak korporacje, spółki, przedsiębiorcy, w tym między innymi sponsorom Mistrzostw Europy nie ma wiedzy, czy podmioty te będą dalej odsprzedawać usługi, czy Spółka sprzeda usługę podmiotowi, który odsprzeda ją dalej na rynku, od sytuacji, gdy sprzeda usługę podmiotowi, który ją nabył dla własnych potrzeb.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że miejscem świadczenia przedstawionej w stanie faktycznym usługi w przypadku, gdy usługa ta świadczona jest na rzecz korporacji, osób prawnych czy innych przedsiębiorców, będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli w Polsce.

W związku z tym, że miejscem świadczenia usług na rzecz korporacji, osób prawnych i innych przedsiębiorców jest terytorium Polski, Spółka będzie zobowiązana do dokonania w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT. Spółka dokonując transakcji sprzedaży usług na rzecz korporacji, osób prawnych i innych przedsiębiorców będzie zobowiązana do opodatkowania usług zgodnie z regulacjami polskimi.

Artykuł 2 ustawy z 13 października 1995 r. O zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.) stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej. Takiemu obowiązkowi podlegają również inne podmioty, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami. Powszechnemu obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają między innymi podmioty mające status podatnika w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Spółka dokonując w Polsce sprzedaży usług zakwaterowania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, spółkom, korporacjom, dla których to usług miejsce świadczenia będzie w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce, będzie zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów podatku VAT oraz rozliczania transakcji w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Obowiązek rejestracji na VAT nie dotyczy natomiast transakcji sprzedaży usług zakwaterowania na rzecz podmiotów indywidualnych dla bezpośredniej korzyści turysty. Będą one opodatkowane w Wielkiej Brytanii, bowiem miejscem świadczenia tych usług będzie zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy VAT miejsce siedziby Spółki.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że dokonując w Polsce sprzedaży usług zakwaterowania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, spółkom, korporacjom, dla których to usług miejsce świadczenia będzie w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce, będzie naliczała podatek VAT zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami. Z kolei w związku z zakupem usług zakwaterowania od właścicieli hoteli w Polsce Spółka będzie miała podatek naliczony z prawem do odliczenia. W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia podatku należnego (wynikającego z transakcji sprzedaży usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, spółek, korporacji) o podatek naliczony wynikający między innymi z faktur zakupowych dokumentujących nabycie w Polsce od hotelarzy usług zakwaterowania.

Z uwagi na to, że Spółka będzie miała zarówno sprzedaż opodatkowaną w Polsce (sprzedaż usług zakwaterowania na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, spółek, korporacji) jak i sprzedaż opodatkowaną w Wielkiej Brytanii (sprzedaż usług zakwaterowania na rzecz klientów indywidualnych będących osobami fizycznymi, które będą z usług korzystały bezpośrednio jako turysta), w stosunku do której Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Spółka uważa, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jej w odpowiedniej proporcji wynikającej ze sprzedaży opodatkowanej w Polsce i w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 310 dyrektywy naliczany VAT biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji opodatkowanych szczególną procedurą VAT marża i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Podobnie brak prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku stosowania procedury VAT marża przewiduje w art. 119 ust. 4 ustawy VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że na moment zakupu usług zakwaterowania w Polsce Spółka nie będzie miała wiedzy w jakiej proporcji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Spółka nie będzie wiedziała jaką część usług sprzeda klientom indywidualnym, a jaką część klientom będącym przedsiębiorcami, spółkami, korporacjami. W związku z powyższym Spółka uważa, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości na moment zakupu usług, natomiast w momencie odsprzedaży tej samej usługi klientom indywidualnym będącym osobami fizycznymi będzie odpowiednio dokonywała korekty deklaracji polegającej na proporcjonalnym zmniejszeniu podatku naliczonego. Z uwagi na to, że korekta wynikać będzie z okoliczności zaistniałych po sprzedaży, nie będących wynikiem błędów, czy zawinionych działań podatnika, Spółka uważa, że korektę należy ująć w rozliczeniach na bieżąco. Pośrednio za takim rozwiązaniem opowiada się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 783/03, w którym stwierdza, że: (...) Rozliczenie korekty faktury w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc jest niedopuszczalne z tej przyczyny, iż pierwotna faktura i deklaracja prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, który istniał w tym miesiącu. Wystawienie faktury korygującej nastąpiło w wyniku okoliczności, która jeszcze nie istniała w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, ale powstała później. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy mogą mieć wpływ zjawiska faktyczne i prawne zaistniałe tylko w owym czasie. Choć ten wyrok odnosi się do innego stanu faktycznego, to jednak oddaje myśl przewodnią, jaką w przedstawionym stanie faktycznym Spółka dowodzi, że powinna korygować VAT naliczony na bieżąco w tym okresie rozliczeniowym, w którym będzie w stanie ustalić VAT do skorygowania.

Ponadto Spółka jest zdania, iż sprzedaż usług zakwaterowania dla bezpośredniej korzyści turysty jakim będzie klient indywidualny będący osobą fizyczną opodatkowana będzie w Wielkiej Brytanii zgodnie z tamtejszymi przepisami. Natomiast sprzedaż usług zakwaterowania na rzecz przedsiębiorców, spółek, korporacji będzie opodatkowana w Polsce, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do zastosowania odpowiedniej zgodnej z przepisami polskimi stawki VAT. W ocenie Spółki właściwą stawką będzie stawka 8%, czyli taka jaką stosować będą hotele w stosunku do Spółki sprzedając swoje usługi. Zgodnie z załącznikiem 3 do ustawy VAT obniżoną do 8% stawkę VAT stosuje się do usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 55. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby zakłócenie konkurencji ze względu na okoliczność, iż taka sama działalność byłaby różnie opodatkowana w zależności od tego, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym sprzedaż jest hotel, czy Spółka, czyli operator turystyczny. Spółka zatem nabędzie usługi od hoteli ze stawką 8% i z taką samą stawką będzie uprawniona te usługi odsprzedać przedsiębiorcom, spółkom, korporacjom i innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klientów instytucjonalnych, obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz klientów instytucjonalnych,

• nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klientów indywidualnych, prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskich hotelarzy, w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz klientów indywidualnych, zastosowania procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, tj. VAT marża względem przedmiotowych usług świadczonych na rzecz klientów indywidualnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od jego poprawności bowiem zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też poza terytorium kraju.

Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, od którego ustawodawca rozpoczął Rozdział 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług na potrzeby tego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Jednakże od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasad ogólnych jest zasada ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Przy czym zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Ustawodawca w przepisie art. 28e ustawy o VAT wskazał, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym m.in. usług zakwaterowania w hotelach, jest miejsce położenia nieruchomości, nie wskazał jednak jakie świadczenia mogłyby się mieścić pod pojęciem usług zakwaterowania w hotelach. Również w pozostałych przepisach ustawy nie można dopatrzyć się odniesień do tego rodzaju usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie odsprzedawała nabyte wcześniej od polskich hotelarzy miejsca noclegowe usługi hotelowe. Wśród nabywców usług hotelowych mogą być różne podmioty: zarówno korporacje, osoby prawne, przedsiębiorcy (zdefiniowani we wniosku jako klienci instytucjonalni) jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (zdefiniowane we wniosku jako klienci indywidualni). Przy tym podmioty te mogą być zarówno podmiotami z siedzibą lub miejscem zamieszkania w Polsce jak i za granicą.

Jak wskazano powyżej, usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane i gdzie ma siedzibę usługobiorca (zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia w niniejszym przypadku bez wątpienia niniejszy warunek jest spełniony). Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) odsprzedaży miejsc noclegowych usługi hotelowej jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem, skoro przedmiotowa nieruchomość jest położona na terytorium kraju, to przedmiotowa usługa podlegała będzie opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Zatem Spółka przy fakturowaniu odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej, bez względu na czyją rzecz będzie dokonywała niniejszej odsprzedaży, będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, wg stawki właściwej obowiązującej na terytorium kraju.

Równocześnie, odnosząc się do przedstawionego we wniosku własnego stanowiska Spółki w niniejszej sprawie, wskazać należy, iż Spółka błędnie utożsamia odsprzedaż przedmiotowych miejsc noclegowych na rzecz klientów indywidualnych z usługami turystyki opodatkowanymi według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, tj. VAT marża. Podnieść należy, iż ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak Ekonomika turystyki PWN, Warszawa 1979, s. 159). Z kolei słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 1999) pojęcie to definiuje jako: "zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn Marketing w turystyce, Warszawa 2002r., s. 99). Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie odsprzedawała nabyte wcześniej od polskich hotelarzy miejsca noclegowe usługi hotelowe. Tak więc świadczona przez Spółkę usługa ogranicza się jedynie do zakupu i odsprzedaży miejsca noclegowego. Tym samym przedmiotowej usługi, nie można uznać za usługę turystyki. Będzie więc ona podlegać opodatkowaniu jako usługa hotelowa.

Wskazać należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W analizowanej sprawie, Spółka bierze udział w świadczeniu usługi hotelowej na rzecz swoich klientów. Dokonuje zakupu usługi od hoteli we własnym imieniu, a następnie odsprzedaży na rzecz jej klientów. Usługa wykonywana jest bezpośrednio przez hotel na rzecz klienta Spółki.

W świetle powyższych, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca. W konsekwencji podmiot kupujący i odsprzedający usługę hotelarską będzie traktowany jak podmiot świadczący usługę hotelową.

Tym samym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym świadczone przez wnioskodawcę usługi, niezależnie na czyją rzecz będą one świadczone, nie będą mogły podlegać opodatkowaniu według procedury przewidzianej dla usług turystyki lecz będą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, podlegać opodatkowaniu jako usługa hotelowa.

W tym miejscu wskazać należy, iż w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza się, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, ().

Na podstawie tej regulacji można stwierdzić, że złożyć zgłoszenie rejestracyjne obowiązany jest ten podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wykonać czynności opodatkowane na terytorium kraju. Wynika zatem, iż podmioty nieposiadające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju mają obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jeśli wykonują dostawy lub świadczą usługi w Polsce.

Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będzie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. będzie świadczyć usługi hotelowe, które jak wyżej wskazano będą, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, opodatkowane w Polsce. Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że Spółka będzie podlegać obowiązkowi rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT UE w Polsce, bowiem będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju a tym samym zobowiązana będzie, jak każdy czynny podatnik podatku VAT w Polsce również do składania deklaracji podatkowej za kolejne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez polskich hotelarzy wskazać należy, iż w myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych od polskich hotelarzy, co wynika wprost z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do określenia właściwej stawki dla sprzedaży przedmiotowych usług hotelowych zarówno dla klientów instytucjonalnych jak i indywidualnych należy wskazać, iż w myśl, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o którym mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 163 mieszczą się usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55).

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka będzie odsprzedawała nabyte wcześniej od polskich hotelarzy miejsca noclegowe usługi hotelowe.

Z treści przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby zastosowanie preferencyjnej stawki podatku było uzależnione od tego czy podmiotem gospodarczym świadczącym dany rodzaj usług jest hotel. Jak już wskazano powyżej, Spółka w przedmiotowym przypadku dokonując we własnym imieniu zakupu oraz dalszej odsprzedaży miejsc noclegowych usługi hotelowej świadczonej na rzecz jej klientów, traktowana jest jako sprzedawca usługi hotelowej.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że o ile świadczone przez Spółkę usługi będą mieściły się w grupowaniu PKWiU 55 to, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na czyją rzecz będą świadczone, zastosowanie względem nich znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Reasumując, w analizowanym przypadku, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) odsprzedaży miejsc noclegowych usługi hotelowej zarówno dla klientów instytucjonalnych jak i klientów indywidualnych będzie, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejsce położenia nieruchomości, tj. Polska. Zatem Spółka przy fakturowaniu odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej, bez względu na czyją rzecz będzie dokonywała niniejszej odsprzedaży, będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, wg stawki właściwej obowiązującej na terytorium kraju dla usługi hotelowej, tj. o ile świadczone przez Spółkę usługi będą mieściły się w grupowaniu PKWiU 55 to, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Z racji tego, że Spółka będzie dokonywała ww. czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju będzie zobowiązana dokonać rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT UE w Polsce. Jednocześnie, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych od polskich hotelarzy.

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie