Temat interpretacji

Czy odsprzedaż" dostawy mediów przez Spółkę najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznane ze element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu czy dzierżawy i do podstawy opodatkowania należy wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy mediów (o których mowa w opisie stanu faktycznego) i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy dla lokali mieszkalnych? Czy też istnieje możliwość przeniesienia poniesionych kosztów (refakturowanie) dostawy mediów przez Spółkę, będącą podmiotem pośredniczącym, na najemcę/dzierżawcę, który faktycznie korzystał z usługi dostawy mediów ze stawką dla nich właściwą (zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012r. (data wpływu 7 sierpnia 2012r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 12 października 2012r., znak: IBPP2/443-818/12/AM, ww. wniosek został uzupełniony w dniu 16 października 2012r. poprzez dokonanie stosownej opłaty, o której mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o. o. posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. W przyszłości Spółka zamierza wynajmować lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Stroną umów na dostawę w.w. mediów jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy odsprzedaż" dostawy mediów przez Spółkę najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznane ze element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu czy dzierżawy i do podstawy opodatkowania należy wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy mediów (o których mowa w opisie stanu faktycznego) i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy dla lokali mieszkalnych... Czy też istnieje możliwość przeniesienia poniesionych kosztów (refakturowanie) dostawy mediów przez Spółkę, będącą podmiotem pośredniczącym, na najemcę/dzierżawcę, który faktycznie korzystał z usługi dostawy mediów ze stawką dla nich właściwą (zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, iż ustawa o VAT przewiduje możliwość "refakturowania- przepis art. 8 ust. 2a tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (przepis ten stanowi wierną kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Przy refakturowaniu, podstawę opodatkowania wskazuje przepis art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Ww. przepisy mają zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to faktycznie wykonywane jest przez inny podmiot.

Zdaniem Spółki świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz "odsprzedaży" dostawy mediów nie można traktować jako świadczenia złożonego. W sytuacji gdy w umowie najmu/dzierżawy strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Spółki tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz najemcy/dzierżawcy. Opłaty za media są niezależne od Spółki ponieważ są zależne od faktycznego zużycia przez najemcę/dzierżawcę i są pobierane oprócz czynszu najmu/dzierżawy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania VAT z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które wyrażały pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Przykładowo wskazać należy wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011r., I FSK 1454/10; z 31 maja 2011r., I FSK 740/10; którymi to orzeczeniami oddalone zostały skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków: WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010r., I SA/Kr 346/10; WSA w Warszawie z 9 lutego 2010r., III SA/Wa 1391/09. Wskazać należy, także wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011r., III SA/Wa 3047/10, wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2012r. oraz VIII SA/Wa 971/11 czy wyrok WSA w Lublinie z 7 lutego 2012r. W powyższych orzeczeniach sądy administracyjne podzielają stanowisko Spółki, iż w przypadku gdy w umowie najmu/dzierżawy nie rozdzielono usługi najmu/dzierżawy oraz dostaw energii i usług komunalnych - koszty tych dostaw i usług jako niewyodrębnione ze stosunku najmu/dzierżawy lokalu, powiększają podstawę opodatkowania usługi zasadniczej (najmu/dzierżawy), stanowiąc jej element składowy.

Natomiast w przypadku możliwości wyodrębnienia (rozdzielenia tych dostaw i usług w stosunku do usługi najmu/dzierżawy i zastrzeżenia tego w kontrakcie pomiędzy stronami najmu/dzierżawy, istnieje podstawa odrębnego fakturowania kosztów tych dostaw oraz w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT - usług towarzyszących najmowi/dzierżawie, jako świadczeń odrębnych i niezależnych. W takim wypadku woda i ścieki byłyby refakturowane ze stawką 8% a np. dostawa energii elektrycznej ze stawką 23% w lokalach mieszkalnych.

Zasadność takiego rozstrzygnięcia potwierdza wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009r.ws. C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelstvi v Ústí nad Labem, w którym wskazano jednoznacznie, że w sytuacji gdy można z usługi najmu/dzierżawy wyodrębnić (oddzielić) dostawy do lokalu najemcy/dzierżawcy energii elektrycznej, cieplnej, gazu i wody, czy usługi, np. odbioru ścieków i wywozu nieczystości, itp. - nie ma podstaw do kwestionowania możliwości fakturowania przez wynajmującego/wydzierżawiającego kosztów tych dostaw i usług odrębnie od czynszu najmu/dzierżawy jako rozdzielnych i niezależnych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2a wyżej powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub w przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Umowa najmu (dzierżawy) jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy/dzierżawcy jest natomiast usługa najmu/dzierżawy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia całość świadczenia, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Stroną umów na dostawę ww. mediów jest Spółka.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem (dzierżawa) nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu/dzierżawy, wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, nie może on kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ww. wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu/dzierżawy.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu/dzierżawy, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu (dzierżawy) i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu/dzierżawy, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu/dzierżawy nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu (dzierżawy) i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu/dzierżawy należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu/dzierżawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy najemca (dzierżawca) nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych w przypadku lokali mieszkalnych, opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków ponoszone w związku z zawartą umową najmu (w tym przypadku najmu lokali mieszkalnych), stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu/dzierżawy ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu/dzierżawy, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu/dzierżawy.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu/dzierżawy i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu/dzierżawy.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem planowanego przez niego wynajmu, będą lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. W związku z tym, dostawa mediów do ww. lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym w przypadku dostawy mediów (energii cieplnej, energii elektrycznej, zimnej wody, zrzutu ścieków i wywozu nieczystości stałych) do lokali mieszkalnych nie znajdą zastosowania stawki właściwe dla poszczególnych elementów czynszu (tj. dla dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków), bowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z refakturowaniem.

Zgodnie z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w którym twierdzi on, iż świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz "odsprzedaży" dostawy mediów nie można traktować jako świadczenia złożonego a także, iż nie ma podstaw do kwestionowania możliwości fakturowania przez wynajmującego/wydzierżawiającego kosztów tych dostaw i usług odrębnie od czynszu najmu/dzierżawy jako rozdzielnych i niezależnych czynności, a w przypadku możliwości wyodrębnienia (rozdzielenia tych dostaw i usług w stosunku do usługi najmu/dzierżawy i zastrzeżenia tego w kontrakcie pomiędzy stronami najmu/dzierżawy, istnieje podstawa odrębnego fakturowania kosztów tych dostaw oraz w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić bowiem należy, iż w opisanej sytuacji przy dostawie mediów (dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków) do lokali mieszkalnych, nie mamy do czynienia z refakturowaniem. Tym samym Wnioskodawca nie może wywodzić prawidłowości swojego stanowiska z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie ponadto zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011r., I FSK 1454/10; z 31 maja 2011r., I FSK 740/10; (którymi zostały oddalone skargi kasacyjne Ministra Finansów od wyroków: WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010r., I SA/Kr 346/10; WSA w Warszawie z 9 lutego 2010r., III SA/Wa 1391/09), orzeczenia: WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011r., III SA/Wa 3047/10, wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2012r. oraz VIII SA/Wa 971/11 oraz wyrok WSA w Lublinie z 7 lutego 2012r., bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach