Temat interpretacji

Brak opodatkowania bezumownego poboru ciepła oraz poboru ciepła niezgodnie z warunkami określonymi w umowie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania bezumownego poboru ciepła oraz poboru ciepła niezgodnie z warunkami określonymi w umowie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego poboru ciepła oraz poboru ciepła niezgodnie z warunkami określonymi w umowie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka będąc dostawcą energii cieplnej, na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie przeprowadzania kontroli przez przedsiębiorstwa energetyczne (Dz.U. Nr 75, poz. 866), przeprowadza kontrole, mające m.in. na celu stwierdzenie, czy nie nastąpiło nielegalne pobranie ciepła, jak też ustalenie, czy miało miejsce pobieranie ciepła bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego oraz sprawdzenie dotrzymywania przez odbiorców ciepła warunków zawartej umowy, w szczególności zgodności sposobu wykorzystywania ciepła z warunkami określonymi w umowie.

Stosownie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.) ciepło jest jednym z rodzajów energii. W art. 3 pkt 18 ww. ustawa definiuje nielegalne pobieranie paliw lub energii jako pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Tak więc nielegalne pobieranie ciepła jest przypadkiem nielegalnego pobierania energii.

W art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego postanowiono, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

• pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliw lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo
• dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zatem nielegalne pobieranie energii polega na korzystaniu z niej bez zgody dostawcy energii i bez uiszczenia za nią opłaty.

Po wykryciu takich sytuacji, Spółka obciąża odbiorców ciepła opłatą z tytułu nielegalnego (bezumownego) poboru ciepła lub poboru ciepła niezgodnie z umową, powiększoną o podatek od towarów i usług, wystawiając jednocześnie fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata za bezumowny pobór ciepła oraz opłata z tytułu poboru ciepła niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, nakładana na odbiorców ciepła na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. Nr 194 poz. 1291) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za bezumowny pobór ciepła oraz opłata z tytułu poboru ciepła niezgodnie z umową, nakładana na odbiorców ciepła na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. Nr 194 poz. 1291) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Wnioskodawca, cytując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż o dostawie towarów można mówić tylko, gdy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kradzież energii nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy zakładem energetycznym a sprawcą.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r.

Ponadto w myśl art. 5 Prawa energetycznego, dostarczanie między innymi energii cieplnej odbywa się na podstawie umowy. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania energią może być dokonane jedynie zgodnie z warunkami określonymi w umowie.

Nie ma prawnych możliwości dostawy energii bez zawarcia umowy lub wbrew jej postanowieniom.

NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 616/10 stwierdził, że istnieje jednolite orzecznictwo, z którego wynika, że nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę....

W przedmiocie uznania nielegalnego poboru energii za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wypowiedział się zgodnie w swoich wyrokach NSA, tworząc tym samym jednolitą linię orzecznictwa, przykładowo:

• wyrok z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 127/08,
• wyrok z dnia 4 października 2009 r. sygn. akt I FSK 59/09,
• wyrok z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1501/08,
• wyrok z dnia 8 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 918/09,
• wyrok z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 331/09,
• wyrok z dnia 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1543/09.

Skoro opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła oraz opłata z tytułu poboru ciepła niezgodnie z umową mają charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy, to nie mogą być one uznane za odpłatną dostawę towarów ( art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Istotnym w rozważanym przedmiocie jest, iż w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje się, co jest dostawą towarów. Przywołany przepis stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.... Do takiego przeniesienia wymagane jest zgodne współdziałanie stron czynności prawnej, czego w przypadku nielegalnego poboru ciepła brak.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów i orzecznictwa sądów administracyjnych, nielegalny pobór ciepła nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki również w przypadku naliczania przez Spółkę opłat z tytułu niezgodnego z umową poboru ciepła, opłata ta będzie miała - jak w przypadku opłaty z tytułu nielegalnego poboru ciepła - charakter sankcyjny (kary) oraz odszkodowawczy.

Uzasadnia to stanowisko Spółki, iż opłaty z tytułu niezgodnego z umową poboru ciepła nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Spółka nie ma prawa do wystawiania faktur VAT dla udokumentowania obciążenia odbiorcy ciepła opłatą z tytułu niezgodnego z umową poboru ciepła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ().

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego, energia w każdej postaci jest towarem w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Energia cieplna, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie spełnia zatem definicję towaru, o której mowa w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej dostawa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest dostawcą ciepła (energii cieplnej). Spółka obciąża odbiorców ciepła z tytułu nielegalnego poboru ciepła lub poboru ciepła niezgodnie z umową opłatą przewidzianą w ustawie Prawo energetyczne.

Stosownie do cyt. wyżej art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

• musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
• musi być to czynność odpłatna (za wynagrodzeniem).

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało zdefiniowane w ustawie. Stanowi ono implementację z VI Dyrektywy Rady UE dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który położył nacisk na definiowanie tego pojęcia jako faktyczne dysponowanie rzeczą w oderwaniu od cywilnoprawnego rozumienia tego pojęcia.

Interpretacja powyższa stanowi fundamentalne znaczenie w świetle jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich.

A zatem pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć jako przeniesienie własności ekonomicznej rzeczy.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy dokonać oceny, czy na skutek nielegalnego poboru energii, czyli poboru energii bez wymaganego zezwolenia (umowy), czy też niezgodnie z zawartą umową, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania energią jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku doszło do zużycia energii, choć nastąpiło to nielegalnie, bez zgody i woli Spółki, a tym samym doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego energią. Decyduje o tym fakt jej zużycia zarówno podmiot zużywający energię cieplną na podstawie zawartej umowy, jak i nielegalnie z niej korzystający, w taki sam sposób rozporządza energią cieplną jak właściciel to znaczy zużywa ją do swoich potrzeb. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę towaru jakim jest energia. Jest to towar, którego nie można zwrócić bez względu na to, czy pobrany został legalnie, czy nie. Już w momencie nielegalnego poboru energia jest zużywana. Ponadto energia jest specyficznym towarem, którego nie można magazynować. Energia, bez względu na to, czy pobrana została w sposób legalny czy nielegalny, jest natychmiast zużywana.

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie odnoszą się do uregulowań w tym zakresie wynikających z Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepisy Kodeksu cywilnego nie znajdą zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż definicja przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel musi być interpretowana w oderwaniu od definicji cywilistycznych.

Drugim niezbędnym warunkiem do uznania, że mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną jest jej odpłatny charakter.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że Spółka pobiera opłatę, o której mowa w art. 57 Prawa energetycznego. Problemem do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie, czy kwota pobrana za nielegalny pobór energii stanowi wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru, czy też jest odszkodowaniem. Wynagrodzeniem będzie kwota stanowiąca wartość zużytej energii ustalona według cennika ustalonego przez Spółkę. Odszkodowaniem będzie kwota stanowiąca zadośćuczynienie za szkodę wyrządzoną na skutek nielegalnego poboru energii.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie dochodzi swoich roszczeń w formie odszkodowania za nielegalny pobór energii - pobiera natomiast opłatę naliczoną na podstawie zwykłego zużycia energii. A zatem kwota uiszczona z tytułu nielegalnego poboru energii stanowi wynagrodzenie za jej dostawę.

Zgodnie z treścią art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059) w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

1. pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo
2. dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

Ponadto, w myśl art. 57 ust. 2 ww. ustawy, należności z tytułu opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 1, stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu podlegają ściągnięciu w trybie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.).

Zatem ustawa Prawo energetyczne w sposób jednoznaczny uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór:

• opłatę taryfową (tj. według określonego cennika), oraz
• odszkodowanie.

Wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę energii bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej).

Zgodnie z art. 11A ust. 2(a) Szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) na terenie kraju podstawę opodatkowania stanowią podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast z art. 78 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zatem analiza obligatoryjnych warunków determinujących uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu nie pozostawia wątpliwości, że pobierana przez Spółkę opłata z tytułu nielegalnego poboru energii cieplnej lub poboru tej energii niezgodnie z umową w niniejszej sprawie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, w opinii tutejszego organu stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu nielegalny (bezumowny) pobór energii lub dokonany niezgodnie z umową, za który Spółka pobiera opłatę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach co pobór legalny i dokonany zgodnie z umową. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, w kwestii opodatkowania podatkiem VAT nie ma znaczenia, czy do przeniesienia własności energii doszło w sposób legalny, czy też nielegalny. Zarówno pobór legalny, jak i nielegalny wywołuje te same skutki. Niezależnie bowiem od tego, czy energia zostanie pobrana legalnie czy nielegalnie, odbiorca może rozporządzać energią jak właściciel, a z uwagi na specyfikę energii jest ona zużywana z chwilą pobrania. Oznacza to, że nielegalny lub niezgodny z umową pobór energii, za który Spółka pobiera opłaty, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiącą odpłatną dostawę towarów, tak jak pobór legalny.

W związku z powyższym, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będą dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in.:

• bez umowy zawartej ze sprzedawcą,
• niezgodnie z warunkami określonymi w umowie
• za które pobierane są opłaty taryfowe (tj. według określonego cennika) stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię lub paliwa.

O ile natomiast opłaty za nielegalny pobór energii dochodzone są w formie odszkodowania, o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy Prawo energetyczne odszkodowania te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać, należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencyjności, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 Regina v.J.C. Goodwin E.T. Unstead, Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg oraz w orzeczeniu 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze kryteria przyjęte przez Trybunał należy uznać, że czynność wykonana przez Wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca wykonał czynność dostawy ciepła, wprawdzie bez zawartej umowy, lub niezgodnie z warunkami zawartymi w umowie, jednakże za czynność tę, żąda stosownej opłaty - ekwiwalentu pieniężnego.

W tym miejscu wskazać należy również tezę 38 i 39 orzeczenia Trybunału w sprawie C-435/09, w którym stwierdzono co następuje:

• to prawda, że nielegalny przywóz i dostawa towarów takich jak wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym a które nie są zabronione z samej swej natury lub z powodu ich szczególnych właściwości są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jako że towary te mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży i wprowadzania do obrotu gospodarczego. Poza tym generalne rozróżnienie pomiędzy czynnościami zgodnymi z prawem oraz czynnościami sprzecznymi z prawem kłóci się z zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19 i 20).
• jednakże w takich okolicznościach obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z tego powodu, że zdarzenie podatkowe, jakim jest przywóz lub dostawa towarów, nastąpiło zaraz po dokonaniu kradzieży, zaś świadczenie wzajemne, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania, możliwe jest do zidentyfikowania.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że w przedmiotowej sytuacji, w przypadku gdy podmiot pobierający wodę i odprowadzający ścieki płaci za korzystanie z ww. mediów, dochodzi do spełnienia ww. przesłanek, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia albowiem wysokość kwoty należnej ustalana jest, jak wskazuje Wnioskodawca, w oparciu o przeciętne normy zużycia wody i obowiązujące taryfy, a wynagrodzenie wyrażone jest w pieniądzu.

Podsumowując, na podstawie powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż w badanej sytuacji Spółki mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawą energii cieplnej, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie lub niezgodnie z umową. Należne od odbiorcy energii kwoty stanowią formę odpłatności za pobraną przez niego nielegalnie energię. Na podstawie art. 41 ust. 1 w powiązaniu w art. 146a pkt, 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowym stanie faktycznym opłaty za nielegalny lub niezgodny z umową pobór energii cieplnej podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %. W przypadku naliczania opłat za nielegalny pobór energii wynikających z ustalonych taryf (tj. według określonego cennika), który stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy to odpowiednio udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT.

W przypadku zaś, gdy opłaty za nielegalny pobór energii dochodzone są w formie odszkodowania, o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 pkt 2. ustawy Prawo energetyczne odszkodowania te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zauważył Sąd Najwyższy (uchwała z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. III CZP 107/09), przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę energii elektrycznej opłatami określonymi w art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne tylko wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście pobrana. Zdaniem organu, stanowisko Sądu Najwyższego potwierdza, że w przypadku powstania szkody w trakcie prób nielegalnego pobierania energii, ale gdy faktycznie nie doszło do poboru energii, zakład energetyczny nie może dochodzić od sprawcy opłat z tego tytułu, określonych w ww. przepisie. Zatem opłaty te wiążą się ściśle z faktem zaistnienia dostawy energii.

W przypadku uregulowania należności za nielegalnie pobraną energię faktyczne i prawne władztwo nad towarem nie może budzić wątpliwości. Odbiorca może rozporządzać towarem jak właściciel, zakład energetyczny traci wszelkie roszczenia do towaru.

Zgodnie z wyrokiem TK sygn. akt K 37/04 Z punktu widzenia treści stosunku, jaki łączy wierzyciela (przedsiębiorstwo energetyczne) z dłużnikiem (nielegalny poborca), wyznaczony normatywnie "sposób ustalania opłat jest kryterium rozmiaru wierzytelności. Skierowanie do pobierającego nielegalnie energię (paliwo) faktury obciążającej tą opłatą (lub innego dokumentu zawierającego wezwanie do zapłaty) jest - z punktu widzenia stosunku łączącego zakład energetyczny i pobierającego - wezwaniem dłużnika przez wierzyciela do uregulowania długu. Zapłata - umarza dług. Odmowa zaś oznacza stworzenie sytuacji, w której, zgodnie z art. 57 ust. 2 Prawa energetycznego, może dojść do ściągnięcia opłat w trybie egzekucji administracyjnej.

Zatem nie można twierdzić, że brak jest woli uregulowania sytuacji prawnej sprawy przez to przedsiębiorstwo energetyczne.

Ważne jest, że zgodnie z § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. Nr 194, poz. 1291), w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności cen za zamówioną moc cieplną i ciepło oraz stawek opłat stałych i zmiennych za usługi przesyłowe, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1. wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości jego obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;
2. wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

Ponadto, zgodnie z § 46 ust. 3 wyzej powołanego rozporządzenia, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę opłatami w wysokości obliczonej na podstawie dwukrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla danej grupy taryfowej, w przypadku gdy odbiorca:

1. pobierał ciepło niezgodnie z warunkami określonymi w umowie sprzedaży ciepła lub w umowie o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo w umowie kompleksowej, w szczególności gdy pobierał ciepło z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub dokonał ingerencji w ten układ, powodując zafałszowanie pomiarów ilości pobranego ciepła;
2. uniemożliwił dokonanie wstrzymania dostarczania ciepła na podstawie art. 6 ust. 3a ustawy.

Natomiast w myśl § 46 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przekroczenia zamówionej mocy cieplnej przez odbiorcę, bez uzgodnienia z przedsiębiorstwem energetycznym lub niezgodnie z warunkami umowy, przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie wielkości mocy wynikającej z tego przekroczenia może obciążyć odbiorcę opłatą za zamówioną moc cieplną oraz opłatą stałą za usługę przesyłową w sposób określony w ust. 3.

Analizując treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż wysokość należnej opłaty z tytułu nielegalnego poboru ciepła lub z tytułu poboru ciepła niezgodnie z warunkami określonymi w umowie uzależniona jest od różnych czynników. Trudno w takim przypadku uznać, że opłaty te stanowią element odszkodowawczy z tytułu dodatkowych szkód, np. ewentualnego uszkodzenia urządzeń (które nie zawsze będzie miało miejsce). Wysokość opłat za nielegalny pobór ciepła z tytułu poboru ciepła niezgodnie z warunkami określonymi w umowie nie jest uzależniona od dodatkowych szkód, jakie ewentualnie poniósł dostawca energii cieplnej.

By mówić o podstawie do odszkodowania należy wykazać rzeczywistą szkodę, nie można natomiast zakładać istnienia szkody z góry. Zapłata za towar w określonej wysokości, bez wykazania dodatkowych szkód, nie może być traktowana jako odszkodowanie. Uznanie, że element odszkodowawczy zawiera również opłata ustalona w trybie § 46 rozporządzenia oznacza, że elementy odszkodowania powtarzałyby się w każdej opłacie, niezależnie od tego, że ustawodawca przewidział możliwość domagania się odrębnego odszkodowania na zasadach ogólnych. Oznaczałaby to wielokrotne obciążenie pod rożnymi tytułami odbiorcy energii tymi samymi opłatami.

Wykładnia językowa art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego wskazuje, że pobieranie dotyczy sytuacji, w której odbiorca nie odmawia uiszczenia ww. opłat, ustalonych przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie wystawionego przez siebie dokumentu. Nie ma tu sporu między wierzycielem (przedsiębiorstwem energetycznym) a dłużnikiem (odbiorcą), uznającym dług oraz żądaną opłatę z tego tytułu (wyrok TK 37/04).

Pobór opłaty za nielegalny pobór energii nie jest zatem niezgodny z prawem. Na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, ustawodawca faktycznie legalizuje dostawę dokonaną z naruszeniem prawa. W związku z zapłatą przedsiębiorstwo energetyczne traci roszczenia w stosunku do towaru. Istnieje ścisły związek pomiędzy zdarzeniem w postaci dostarczenia energii, co do zasady odpłatnego, a uiszczoną opłatą. Ma ona charakter bezpośredni na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność następuje w związku z dostawą. Jedynie wysokość opłaty, jest różnicowana na podstawie przepisów rozporządzenia (ustawa stanowi jedynie o opłacie za nielegalnie pobrane ciepło) i ma związek z okolicznościami faktycznego nabycia ciepła. Nie można jednak uznać, że opłaty te mają charakter odszkodowawczy.

Końcowo, wskazać należy w świetle ww. uzasadnienia powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie organu, nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270)).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy