Temat interpretacji
stałe miejsce prowadzenia działalności i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 08.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia podatku od towarów i usług.
W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:
Przedmiotem działalności S. jest handel stalą i wyrobami ze stali, w ramach której S. nabywa te towary od dostawców, po czym sprzedaje je swoim klientom. Tego rodzaju transakcji S. dokonuje także na terytorium Polski. W szczególności, S. importuje do Polski towary zakupione od dostawców spoza Unii Europejskiej (dalej: UE), zgłasza je do odprawy celnej w Polsce we własnym imieniu, po czym dokonuje ich dostawy na terytorium Polski, np. na rzecz polskich klientów. Sporadycznie S. dokonuje w Polsce również innych rodzajów transakcji (w rozumieniu ustawy o VAT), np. nabywa stal od producentów polskich lub producentów z innych krajów UE (w ramach nabyć wewnątrzwspółnotowych towarów w Polsce) jak również sprzedaje stal z Polski klientom zagranicznym (zarówno z jak i spoza UE), itp.
Sprzedawana przez S. stal jest dostarczana do klientów albo bezpośrednio od dostawców, albo też, zanim zostanie dostarczona do ostatecznego klienta, jest przechowywana w wynajmowanych przez S. magazynach (np. na czas aranżacji transportu do klienta). Powierzchnie takie S. wynajmuje głównie w portach morskich oraz w terminalach przeładunkowych na granicy wschodniej.
S . dysponuje biurem w Krakowie, którego zadaniem jest organizacja i koordynacja działalności gospodarczej S. w Polsce. W szczególności, zadaniem tego biura jest:
- organizacja sprzedaży i zakupu towarów na rzecz S., w tym utrzymywanie relacji z polskimi klientami i dostawcami S., składanie ofert odbiorcom po wcześniejszym omówieniu warunków cenowych z S., zbieranie i potwierdzanie zamówień, negocjowanie umów zakupu i sprzedaży i zawieranie takich umów po zaakceptowaniu ich warunków przez S.; biuro w Krakowie ma również bezpośredni dostęp do systemów informatycznych S., za pomocą których raportowana jest sprzedaż S.;
- organizacja kwestii logistycznych związanych ze sprzedażą towarów przez S., zgodnie z warunkami dostawy (np. zamówienie transportu, wynajem powierzchni magazynowych, organizacja odpraw celnych towarów); oraz
- prowadzenie innych spraw administracyjnych i organizacyjnych S. w Polsce, w szczególności ściąganie należności od odbiorców w razie opóźnienia w płatności, które nie mogą być ściągnięte bezpośrednio przez S., w czym pomaga stała współpraca z polskim radcą prawnym, nadzorowana przez biuro.
W biurze zatrudnione są na stałe osoby zajmujące się wykonywaniem powyższych zadań, w szczególności osoby odpowiedzialne za sprzedaż i zakup towarów i za organizację kwestii logistycznych jak również osoby wsparcia biurowego (np. sekretarki oraz asystenci działu sprzedaży). Osoby wykonujące podobne funkcje mogą również być na stałe zatrudnione w innych miejscach w Polsce. W sumie w Polsce zatrudnionych jest na chwilę obecną 7 osób pracujących na rzecz S., przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, iż liczba ta może się zmieniać w przyszłości.
Pracownicy działający na rzecz S. nie są zatrudnieni bezpośrednio przez S. (S. nie jest pracodawcą w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa pracy), lecz przez spółkę powiązaną z S., która również bezpośrednio wynajmuje powierzchnię biurową. S. pokrywa jednak koszty funkcjonowania powyższego biura, dokonując comiesięcznych transferów na rachunek bankowy w Polsce należący do wspomnianej wyżej spółki powiązanej. Jednocześnie, wspomniani wyżej pracownicy, mimo że nie są zatrudnieni bezpośrednio przez S., działają na rzecz S. a ponadto, znajdują się pod bezpośrednią kontrolą S. (np. osoby zatrudnione w biurze odpowiadają bezpośrednio przed przełożonymi zatrudnionymi w S. w Szwajcarii).
S . jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny. Posiada także przedstawiciela podatkowego, który prowadzi wszelkie niezbędne rozliczenia oraz ewidencje dla celów podatku VAT. Siedziba działalności gospodarczej S., w rozumieniu art. 10 Rozporządzenia wykonawczego znajduje się w Szwajcarii.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy S. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy:
S. stoi na stanowisku, iż:
- posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
- to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w opisanych we wniosku transakcjach dostawy towarów dokonywanych przez S. na terytorium Polski.
- jest zobowiązany do rozliczenia polskiego podatku VAT z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, tj. do wykazania podatku VAT na fakturach dotyczących tych dostaw i wpłacenia tego podatku do urzędu skarbowego.
Ad. 1) Stałe miejsce prowadzenia działalności S. w Polsce
Ani ustawa o VAT ani też inne krajowe akty prawne nie zawierają definicji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, które to pojęcie zostało zdefiniowane dopiero w art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego. Jednocześnie, w ocenie S., definicja stałego miejsca prowadzenia działalności przewidziana w Rozporządzeniu wykonawczym, powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Kwestia ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT uregulowana jest bowiem w Tytule XI Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 (dalej: Dyrektywa VAT), a do zawartego w nim art. 192 odnoszą się właśnie powyższe przepisy Rozporządzenia wykonawczego. W tym kontekście warto zaznaczyć, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Rozporządzenie wykonawcze jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwa członkowskich UE, w tym w Polsce i nie wymaga dodatkowej implementacji w prawie krajowym.
Zgodnie z treścią art. 11(2) i art. 53 rozporządzenia wykonawczego: (...) >>stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza
personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług (...)
Powyższa definicja, jak wskazuje pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wykonawczego, jest oparta na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), które również należy, zdaniem S., uwzględnić w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, tj. ustaleniu, czy S. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Rozporządzenie wykonawcze stosuje się dopiero od 1 lipca 2011 r., zatem odpowiedź na postawione przez S. pytanie, w odniesieniu do transakcji dokonywanych wcześniej, powinna zostać udzielona na podstawie powyższego orzecznictwa. Co więcej, orzecznictwo ETS umożliwia również poprawną interpretację definicji zawartej w Rozporządzeniu wykonawczym.
I tak, zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez ETS w punkcie 18 orzeczenia z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:
- miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności; oraz
- muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.
Podobnie uznał ETS w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), w którym dodatkowo stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stale miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny co oznacza, zdaniem ETS, że musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.
Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny jak również definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w świetle zarówno rozporządzenia wykonawczego jak i orzecznictwa ETS), S. stoi na stanowisku, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, S. posiada w Polsce:
- zaplecze techniczne, na które składa się biuro, stale wykorzystywane przez S. i będące podstawą organizacji jego działalności w Polsce. Zdaniem S., już samo biuro stanowi zaplecze techniczne wystarczające dla organizowania procesu sprzedaży towarów.
Dodatkowo S. dysponuje także powierzchniami magazynowymi, wynajmowanymi przez S. od podmiotów trzecich celem czasowego składowania towarów handlowych. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym powierzchnie takie wynajmowane są głównie w portach morskich oraz w terminalach przeładunkowych na granicy wschodniej. - zaplecze personalne, na które składają się osoby zatrudnione w biurze (oraz innych miejscach w Polsce, odpowiedzialne za wymienione wyżej
zadania oraz pomoc biurowa.
Osoby te przede wszystkim koordynują działalność gospodarczą S. w Polsce, zajmują się organizacją sprzedaży i zakupu towarów przez S. w Polsce, organizacją kwestii logistycznych, prowadzenie innych spraw administracyjnych i organizacyjnych, w zakresie potrzebnym S..
Jednocześnie, zarówno zaplecze techniczne, jak i zaplecze personalne S. w Polsce charakteryzuje się przy tym wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą umożliwiającą S. dokonywanie dostaw towarów i prowadzenie działalności w Polsce w sposób niezależny w granicach określonych przez S..
W opinii S. fakt, że osoby koordynujące działalność S. w Polsce nie są zatrudnione bezpośrednio przez S. (tj. S. nie jest ich pracodawcą w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa pracy), ani też fakt, że S. nie jest właścicielem żadnych nieruchomości (powierzchni biurowych, magazynów) w Polsce nie powinno mieć wpływu na powyższą konkluzję. Należy bowiem zauważyć, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta czy to w Rozporządzeniu wykonawczym czy też wynikająca z orzecznictwa ETS nie wymaga, aby podatnik posiadał prawo własności do nieruchomości (bądź innego zaplecza technicznego) czy też zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę, aby móc prowadzić działalność przez stałe miejsce prowadzenia działalności. W tym kontekście warto zaznaczyć, że w orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sprawa C-260/95) ETS uznał, że na stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika może składać się zaplecze techniczne i personalne należące, z prawnego punktu widzenia, do innego podmiotu. Podobne stanowisko przyjął Rzecznik Generalny ETS M. Poiares Madura w opinii z dnia 27 stycznia 2005 r. wydanej w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd and Others przeciwko Commissioners of Customs Excise (sprawa C-452/03), w którym uznał, że pracownicy stanowiący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności nie muszą być pracownikami danego przedsiębiorstwa (pkt 49 opinii).
Co więcej w opinii S., odmienne podejście mogłoby doprowadzić do nieakceptowanych wniosków. Przykładowo, zakładając iż prawidłowym jest podejście odmienne od podejścia S., firma prowadząca w Polsce, w sposób stały, działalność produkcyjną wyłącznie za pomocą oddelegowanego do niej personelu i wynajętych maszyn oraz nieruchomości zostałaby uznana za nieposiadającą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Taka konkluzja wydaje się być na wskroś absurdalna.
Powyżej przedstawione stanowisko potwierdza także Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:
- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) w dniu 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-174/11-3/LK organ podatkowy stwierdził, iż - (...) Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dysponuje wynajmowaną nieruchomością w celu prowadzenia na terytorium kraju dostawy towarów jak również Spółka korzysta z biura udostępnianego przez kontrahenta świadczącego na jej rzecz usługi marketingowe. Ponadto, mimo iż Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahentów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.
- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora IS w dniu 25 października 2011 r., sygn. IPPP3/443-1071/11-2/MPe, organ ten stwierdził, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w sytuacji gdy: (...) ze specyfiki usług świadczonych przez Spółkę wynika, że aby prawidłowo świadczyć usługi wykonywane przez Spółkę (...) wystarczające jest korzystanie z pomieszczeń udostępnionych przez klientów lub z wynajętych dla tego celu sal ().
- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora IS w dniu 20 września 2011 r., sygn. IPPP3/443-913/11-4/SM () orzecznictwo europejskie nie wskazuje, czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło, albo innej umowy o świadczenie usług.
W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, orzecznictwo ETS, brzmienie Rozporządzenia wykonawczego jak również stanowisko Ministra Finansów, należy przyjąć, że S. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, jak również, że takie miejsce S. posiadał również przed 1 lipca 2011 r. (tj. przed wejściem w życie Rozporządzenia wykonawczego).
Ad. 2) Uczestnictwo stałego miejsca prowadzenia działalności S. w transakcjach dostawy towarów dokonywanych tu Polsce
Ustawa o VAT nie określa okoliczności, w jakich dane stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy (bądź nie) w transakcji. Wskazówki w tym kontekście wynikają z art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.
Zgodnie z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, dane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za uczestniczące w transakcji, jeśli jego zaplecze techniczne i personel są wykorzystywane przez podatnika do celów niezbędnych do realizacji tej transakcji (przy czym nie dotyczy to zadań o charakterze administracyjnym, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności).
Biorąc powyższe pod uwagę, S. stoi na stanowisku, że stałe miejsce prowadzenia działalności, które S. posiada w Polsce, uczestniczy w transakcjach dostawy towarów dokonywanych w Polsce przez S.. Pracownicy tego miejsca są bowiem bezpośrednio zaangażowani w dokonywanie przedmiotowych transakcji a ich zaangażowanie nie ogranicza się jedynie do czynności o charakterze administracyjnym, lecz obejmuje czynności stricte związane ze sprzedażą towarów, takie jak negocjowanie i zawieranie umów, utrzymywanie relacji z klientami itp.
Ad. 3) Rozliczenie przez S. polskiego podatku VAT z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do zapłaty (rozliczenia) VAT z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju jest nabywca, jeżeli:
- nabywca posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
- dostawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności bądź też, w świetle art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, posiada takie miejsce, lecz nie uczestniczy ono w dostawie.
W powyższych okolicznościach, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, podatku VAT nie rozlicza dostawca towaru. Natomiast w odmiennej sytuacji (np. gdy dostawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, które uczestnicy w transakcji) podmiotem zobowiązanym do rozliczenia (zapłaty) podatku jest dostawca.
Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań 1 i 2 S. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce to uczestniczy w dokonywanych przez S. w Polsce transakcjach dostawy towarów. W konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Wobec powyższego, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu transakcji dostawy towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest S.. Oznacza to, że na wystawianej przez S. fakturze, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, dotyczącej dostawy towarów na terytorium kraju, S. powinien wykazać polski podatek VAT, który następnie powinien zostać wpłacony przez S., zgodnie z art. 103 ustawy o VAT, do urzędu skarbowego.
Mając na uwadze powyższe, S. wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Treść w pliku PDF 526 kB
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie