Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1 stanowisko Spółki jest następujące:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wyraźnie, który podmiot jest podatnikiem z tytułu wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, którą będzie w przedmiotowym przypadku stanowiło pobranie przez Klienta towaru ze składu. Wyraźnej odpowiedzi na to pytanie nie daje w szczególności przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; zwana dalej: ustawą VAT), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą określoną bliżej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Można stąd wywnioskować zasadę ogólną, że podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu są zasadniczo podmioty wykonujące te czynności.

Powyższa zasada ogólna znajduje jednak zastosowanie jedynie wtedy, gdy zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali przepis szczególny nie ustanawia specjalnego rozwiązania dla danego stanu faktycznego. Jednym z przepisów szczególnych ustawy VAT jest art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT jest jednak uzależnione także od spełnienia warunków określonych w dalszych przepisach. I tak zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT nie stosuje się w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 28b oraz dostawy gazu w systemie gazowym - energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej tub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów - brak zastosowania w rozpatrywanym przypadku). Następnie zgodnie z art. 17 ust. 5 punkt 1 ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT stosuje się, jeżeli nabywcą w szczególności jest podatnik posiadający siedzibę na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy uznać, iż przepis art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT wyłącza ogólną zasadę rozliczania podatku przez podmiot wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu (w tym przypadku - dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju), jeżeli spełnione są warunki umożliwiające jego zastosowanie. Przepis ten bowiem podatnikiem z tytułu dostawy towarów czyni nabywcę tych towarów. Należy przy tym uznać. że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości podwójnego opodatkowania (tj. zarówno dostawcy, jak i nabywcy), skoro wyłącza status podatnika po stronie nabywcy, jeżeli podatek od danej dostawy rozliczy dostawca (art. 17 ust. 2 ustawy VAT). Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy VAT rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy nie ma charakteru obligatoryjnego, a obowiązek ten jest zasadniczo przewidziany dla nabywcy w art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT.

Niemniej jednak jak wskazano powyżej zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT do rozpatrywanego stanu faktycznego zależy od spełnienia następujących warunków:

1. towary dostarcza podatnik;
2. podatnik ten nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski;
3. nabywcą towarów jest podatnik posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadająca siedzibę na terytorium Polski;
4. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski;
5. podatek należny od dostawy towarów nie będzie rozliczany przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju.

Odnośnie pierwszego z powyższych warunków należy stwierdzić, że Spółka w omawianej sytuacji dokonując dostaw jest podatnikiem. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy VAT precyzuje m.in., że działalność gospodarcza obejmuje także działalność producentów, a więc także i Spółki. Należy więc stwierdzić, że czynności, które Spółka wykonuje jako podmiot zajmujący się produkcją, stanowią jej czynności jako podatnika. Warunek ten jest więc spełniony .

Odnośnie drugiego z wymienionych warunków należy stwierdzić, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Austrii, a tym samym nie może posiadać siedziby na terytorium Polski. Spółka nie może także posiadać na terytorium Polski stałego miejsca zamieszkania, ponieważ pojęcie to dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Spółka nie posiada także stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Stałym miejscem prowadzenia działalności nie jest miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ani miejsce świadczenia przy dostawie towarów lub świadczeniu usług. Określenie stałe miejsce prowadzenia działalności występuje także w przepisach art. 28b ust. 2 i art. 28c ust. 2 ustawy VAT odnośnie miejsca świadczenia usług. Pojęcie użyte w jednej ustawie należy rozumieć tożsamo, zatem stałe miejsce prowadzenia działalności w art. 28b ust. 2 i art. 28c ust 2 ustawy VAT jest także stałym miejscem prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT. Art. 28b ust. 2 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112. Stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jest zdefiniowane nieostro, istnieje jednak orzecznictwo ETS precyzujące pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności. W orzeczeniach wydanych w sprawach C-168/84 oraz C-231/94 ETS wskazał, że do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest posiadanie zarówno personelu, jak i zaplecza technicznego niezbędnego - w przypadku rozpatrywanych spraw - do świadczenia usług. Spółka nie posiada w miejscach wykonywania czynności jako podatnik ani personelu, ani urządzeń technicznych. Klient udostępnia Spółce jedynie swoją powierzchnię magazynową na podstawie zawartego ze Spółką porozumienia, jest to jednak warunek konieczny realizacji porozumienia nie mający wpływu na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 5 ustawy VAT. Spółka nie posiada zatem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i tym samym drugi z powyższych warunków jest spełniony.

Odnośnie trzeciego z powyższych warunków należy stwierdzić, że klientem Spółki jest zawsze osoba prawna posiadająca siedzibę w Polsce. Warunek ten będzie więc spełniony.

Odnośnie czwartego z powyższych warunków należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 punkt 24 ustawy VAT sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju, to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana na rzecz podmiotu nie mającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca ani wysyłka ani transport towarów (jeżeli już, to po nabyciu przez Klienta), to nie może mieć także miejsca sprzedaż wysyłkowa. Czwarty z powyższych warunków będzie więc spełniony.

Odnośnie piątego z powyższych warunków należy stwierdzić, że podatek należny od dostawy towarów będzie rozliczany nie przez Spółkę, a przez jej klienta. Warunek ten będzie więc także spełniony.

Podsumowując, spełnione są wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT. Oznacza to, że podatnikiem z tytułu danej dostawy należących do Spółki towarów w składzie konsygnacyjnym na terytorium Polski jest Klient Spółki nabywający te towary, o ile Spółka nie rozliczy podatku należnego od danej dostawy.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka przedstawia swoje stanowisko:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy /AT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Ponieważ wszystkie warunki konieczne, aby przemieszczenie towarów własnych przez Spółkę z Austrii do Polski stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów są spełnione, to przemieszczenie to będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę jako podatnika VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami określonymi w tym przepisie. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 punkt 4 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Towary przywiezione przez Spółkę do składu konsygnacyjnego w Polsce są przez nią jako podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy /AT wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego będącej kwotą podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie będzie miał na to wpływu fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 5 ustawy VAT dostawy zostaną rozliczone przez klienta Spółki jako podatnika.

Odnośnie pytania nr 3 stanowisko Spółki jest następujące:

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzeniem w Polsce składu konsygnacyjnego oraz ma prawo do żądania zwrotu na wskazany przez nią rachunek bankowy kwot podatku naliczonego z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących nabycie w Polsce towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności, od których Spółka nie rozliczyła podatku należnego i nie wykazała go w deklaracjach VAT-7, natomiast podatek należny od dostaw towarów został rozliczony przez polskiego nabywcę towarów. Jest to zgodne z art. 87 ust. 1-2 ustawy VAT.

Dodatkowym uzasadnieniem stanowiska Spółki jest, iż sam fakt niewykazania przez Spółkę dostawy towarów do polskiego klienta, nierozliczenie przez nią podatku należnego od tych dostaw i rozliczenie tegoż podatku przez polskiego klienta, jako podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza, iż Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zastosowanie w rozliczeniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia nie może prowadzić do wniosku, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Czynności te pozostają w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nadal czynnościami opodatkowanym, tj. dostawą towarów, pomimo tego, że ze względu na uwarunkowania o charakterze technicznym, dla celów samej obsługi procesu rozliczania podatku od towarów i usług, podatek należny od tych czynności rozlicza inny podmiot i składa w tym zakresie wymagane przepisami rozliczenie. Stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze lPPP3/443-813/10-2/SM z dnia 3.11.2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, oceny stanowiska dokonano na podstawie brzmienia przepisów zarówno do dnia 30 czerwca 2011 r. (stan prawny w dacie zaistniałego stanu faktycznego), jak i po dniu 1 lica 2011 r. (stan prawny dotyczący zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji).

Stan prawny dotyczący art. 17 ustawy do dnia 30.06.2011 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (tj. dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju).

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

1. Dostawa towarów ma miejsce na terytorium RP;
2. Dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nie posiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania;
3. Podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę (art. 17 ust. 2 ww. ustawy);
4. Nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy);
5. Dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w Austrii dostarcza dwóm polskim odbiorcom, podatnikom podatku VAT, wyroby ze stali, których jest producentem. Dostawy odbywają się na podstawie zawartych umów składu konsygnacyjnego. Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie składy konsygnacyjne prowadzone są według 2 schematów.

Według pierwszego schematu Spółka swoje towary (które zostały przez Spółkę na terytorium Austrii w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa wytworzone) składuje w Polsce w magazynie klienta na podstawie zawartego z klientem porozumienia. W ramach tej umowy Spółka zapewnia Klientowi odpowiedni towar w ilościach uzgodnionych do pobrania - w zależności od potrzeb Klienta. W zależności od swoich potrzeb klient pobiera towary ze składu konsygnacyjnego, przy czym w trakcie składowania towary są własnością Spółki do momentu ich pobrania przez Klienta. W momencie pobrania towaru ze składu następuje przeniesienie własności towaru ze Spółki na Klienta. Z tytułu dokonanej sprzedaży towarów ze składu konsygnacyjnego, Spółka pobiera od Klienta należną cenę.

Spółka nie posiada w Polsce pracowników zajmujących się prowadzeniem składu. Wszelkie czynności konieczne w celu funkcjonowania składu, w szczególności prowadzenie koniecznych ewidencji (przyjęcia towaru na skład oraz ich wydania) są powierzone klientowi w ramach wspomnianego porozumienia.

Według drugiego modelu składu konsygnacyjnego powierzchnia magazynowa oraz pozostałe czynności związane z funkcjonowaniem składu konsygnacyjnego realizowane są przez podmiot trzeci - to jest firmę logistyczną, która z tytułu świadczonych usług obciąża Spółkę swoim wynagrodzeniem. Pozostałe warunki dotyczące pobierania towaru ze składu przez klienta są takie same jak w pierwszym schemacie.

Do 31.12.2010 r. Spółka przemieszczenie towarów z Austrii do składu konsygnacyjnego w Polsce rozpoznawała jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów i wykazywała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Następnie przy poborze towaru ze składu przez Klienta Spółka rozpoznawała sprzedaż krajową i wystawiała na klienta fakturę VAT z podatkiem należnym w wysokości 22%.

Począwszy od 01.01.2011 r. przemieszczenie towarów z Austrii do składu w Polsce nadal stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednakże rozliczenie podatku z tytułu dokonanej dostawy zostało przerzucone na nabywcę towaru - w tym przypadku na klienta, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższy opis do ww. warunków w zakresie możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę towarów należy zauważyć, że punkty 1, 4 i 5 są w tym przypadku spełnione (tj. dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski; nabywcami są polscy podatnicy podatku VAT, mający siedzibę na naszym terytorium; towary nie są dostarczane w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju).

Należy zatem przeanalizować, czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

W kwestii tej wypowiedział się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania - konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka nie posiada w miejscach wykonywania czynności jako podatnik VAT ani personelu, ani urządzeń technicznych. W wariancie pierwszym Klient udostępnia bowiem Spółce jedynie swoją powierzchnię magazynową na podstawie zawartego ze Spółką porozumienia, Spółka nie posiada w Polsce pracowników zajmujących się prowadzeniem składu - wszelkie czynności konieczne w celu funkcjonowania składu, w szczególności prowadzenie koniecznych ewidencji (przyjęcia towaru na skład oraz ich wydania) są powierzone klientowi w ramach wspomnianego porozumienia. Według drugiego modelu prowadzenia składu konsygnacyjnego powierzchnia magazynowa oraz pozostałe czynności związane z funkcjonowaniem składu konsygnacyjnego realizowane są przez podmiot trzeci - to jest firmę logistyczną. Spółka nie posiada zatem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Uwzględniając powyższe, w przypadku braku rozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium Polski, do rozliczenia tego podatku będą zobowiązani ich nabywcy w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stan prawny istniejący od dnia 01.07.2011 r.

Od dnia 01.07.2011 r. kwestia m.in. stałego miejsca prowadzenia działalności została uregulowana (biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą w tym zakresie) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
   1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
   2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
   3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
   4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, biorąc pod uwagę ww. rozważania, także na podstawie przedmiotowych przepisów Spółka nie będzie posiadać na terytorium RP stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odnośnie natomiast rozliczenia podatku od towarów i usług w zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze, iż od dnia 01.07.2011 r. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Uwzględniając powyższe, na tle obecnie obowiązujących przepisów (z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada na terytorium naszego kraju stałego miejsca prowadzenia działalności) zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w każdej sytuacji jest nabywca towarów Spółki (powyższe nie jest uzależnione już od faktu, czy dokonujący dostawy dokona takiego rozliczenia).

Ad. 2-3.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w myśl art. 12a ust. 1 pkt 1, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, w stosunku do opisanych we wniosku transakcji Spółka nie mogła/nie może korzystać z możliwości rozliczania podatku na zasadach uproszczonych (w których do wewnątrzwspólnotowego nabycia dochodzi u prowadzącego skład konsygnacyjny). Zatem biorąc pod uwagę uregulowania ww. art. 11 ust. 1 ustawy, to Spółka przemieszczając wyroby ze stali, których jest producentem, z Austrii do składu konsygnacyjnego położonego na terytorium kraju, będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;(...)

1. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

(...).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

1. prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
2. podatnik nabył towary lub usługi, a z nabycia tego wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy,
3. towary i usługi, o których wyżej mowa, podatnik wykorzystał (wykorzysta) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (albo np. niektórych czynności nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy),
4. kwotę podatku naliczonego podatnik wykazał we właściwym terminie (okresie rozliczeniowym), określonym w art. 86 ust. 1018 ustawy,
5. w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał kwotę podatku należnego, a kwota ta jest niższa od kwoty podatku naliczonego,
6. nie występują okoliczności powodujące wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wyżej opisanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a także prawa do odliczenia podatku naliczonego i do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (drugi model składu konsygnacyjnego, gdzie powierzchnia magazynowa oraz pozostałe czynności związane z funkcjonowaniem składu konsygnacyjnego realizowane są przez podmiot trzeci - firmę logistyczną, która z tytułu świadczonych usług obciąża Spółkę swoim wynagrodzeniem) z uwagi na fakt, iż Spółka nie rozlicza podatku należnego obowiązek ten jest przerzucony na nabywcę towarów Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż fakt, że Spółka w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji oraz zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie