Temat interpretacji

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. -Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28.08.2006 r. stwierdza, iż w związku ze sprzedażą nieruchomości opodatkowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy od podatku o towarów i usług, której wartość początkową zwiększały nakłady modernizacyjne dokonane w grudniu 2004r., styczniu i październiku 2005r., należy dokonać stosownej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 tejże ustawy.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 28.08.2006 r., uzupełnionym w dniu 04.10.2006r., Spółka jawna ...., zwana dalej Spółką, zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka była właścicielem nieruchomości, łącznie z prawem wieczystego użytkowania gruntów, zakupionej w 1999 r. Transakcja została udokumentowana fakturą ze stawka "zw". Nieruchomość była wykorzystywana przez cały okres do prowadzenia działalności opodatkowanej. W trakcie użytkowania zostały dokonane modernizacje: w grudniu 2004 na kwotę 11.683,10 zł, w styczniu 2005 na kwotę 15.010,03 zł i w październiku 2005 na kwotę 1.531,30 zł. W styczniu 2005r. zakupiono również urządzenie na kwotę 14.660,38 zł, które weszło w skład nieruchomości i zostało sprzedane jako jej część składowa. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieruchomości powiększono o kwotę dokonanych modernizacji. Firma skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, ponieważ wyliczony wstępny i ostateczny wskaźnik struktury za 2003, 2004 i 2005 rok uprawniał do takiego odliczenia.

W lipcu 2006 roku w/w nieruchomość została sprzedana. Do dostawy nieruchomości zastosowano zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków z art. 43 ust 2 i bez utraty zwolnienia na podstawie art. 43 ust 6.

W związku z powyższym Spółka zwraca się z następującymi pytaniami :

1. Czy w związku z dokonanym odliczeniem podatku naliczonego od w/w wydatków Spółka w miesiącu sprzedaży nieruchomości powinna dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego? 2. Jaki okres korekty należy zastosować do w/w wydatków w przypadku obowiązku dokonania jednorazowej korekty? 3. W jaki sposób należy obliczyć kwotę korekty?

Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż:1. Zdaniem spółki w miesiącu sprzedaży powinna zostać dokonana korekta w związku z art. 91 ust 7 ustawy.2. Ponieważ limit 15.000 zł, który wyznacza próg do dokonania rocznej korekty obowiązuje od dnia 01.06.2005 r. a nakłady na nieruchomość i zakup urządzenia, oprócz modernizacji z października 2005 r. zostały oddane do używania przed tą datą - zdaniem spółki obowiązuje 5 letni okres korekty. Korekta powinna być liczona od roku, w którym nakłady zwiększające wartość nieruchomości oraz urządzenie zostały oddane do użytkowania, przy czym powyższe ma zastosowanie do wydatków poniesionych po 30.04.2004 r. W przypadku modernizacji z października 2005 r. na kwotę 1.531,30 zł obowiązuje roczny okres korekty, który upłynął w lutym 2006 r. (deklaracja VAT-7 za styczeń 2006r.). Zdaniem spółki od powyższych nakładów nie ma obowiązku dokonania korekty jednorazowej w miesiącu sprzedaży nieruchomości.3. Zdaniem spółki do okresu korekty w przypadku nakładów z grudnia 2004 r. wchodzą lata 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008. Kwotę podatku wynikającą z odliczenia wydatków poniesionych po 30.04.2004 r. należy podzielić na 5. Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku za lata 2004, 2005, 2006 - ponieważ proporcja określona w art. 90 ust 3 wyniesie ponad 98 %. Sprzedaż nieruchomości w 2006 r ze stawką "zw" zgodnie z art. 90 ust 6 nie wpłynie na zmianę tej proporcji, gdyż Spółka prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. Zgodnie z art. 91 ust 6 pkt 2 ustawy za lata 2007 i 2008 prawo do odliczenia nie przysługuje. Spółka będzie zobowiązana do zwrotu 2/5 kwoty podatku przypadającego od w/w nakładów.W przypadku wydatków ze stycznia 2005 r. do okresu korekty wejdą lata 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009. Zgodnie z zasadą opisaną powyżej spółka będzie zobowiązana do zwrotu 3/5 kwoty podatku przypadającego od w/w wydatków.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przysługuje podatnikowi wyłącznie w tym zakresie, w jakim zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Przepisy art. 91 ustawy o VAT dotyczą korekty podatku naliczonego i zasadniczo odnoszą się do podatników dokonujących zakupów służącym czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom. Jednakże stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90 poz. 756). przepis art. 1 pkt 25 lit. a) - zmiana brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy - ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie ustawy, a w myśl ust 2 tego artykułu, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym.

Z uwagi zatem na fakt, że wydatki, z powodu których zachodzi konieczność dokonania stosownej korekty miały miejsce przed dniem 01.06.2005r. (i po dniu 30.04.2004r., z wyjątkiem wydatków z października 2005r.) - dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku VAT, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stosować przepisy art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed ich nowelizacją.

W myśl art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowaw ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, a w myśl ust. 5  korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 6 pkt. 2 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w stosunku do wydatków z października 2005r. stosuje się przepisy art. 91 ust. 1 i 2 w brzmieniu nadanym nowelą ustawy, o której mowa wyżej i zgodnie z nimi po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Brzmienie pozostałych przepisów art. 91 nie uległo zmianie.

Ponadto zgodnie z art.163 ust.2 ustawy o VAT, obowiązek dokonania korekty, o której mowa powyżej dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r. i ma zastosowanie w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Na tych samych zasadach dokonuje się również korekty rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na modernizację środków trwałych podlegających amortyzacji. Ulepszenie środka trwałego polegające na podwyższeniu jego wartości początkowej traktowane jest bowiem jako zakup nowego środka trwałego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wydatki dotyczące modernizacji i ulepszenia, a także zakupu urządzenia użytkowanej przez Spółkę nieruchomości były dokonane po dniu 30 kwietnia 2004r., a o wartość ich nabycia zwiększano wartość początkową nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym oraz odliczono podatek naliczony związany z tymi wydatkami w pełnej wysokości. Następnie sprzedano tę nieruchomości w lipcu 2006r., która to sprzedaż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem z uwagi na fakt, że powyższe wydatki, tak jak i sama nieruchomość, stały się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym w okresie 10 lat od nabycia, przestały służyć prowadzonej przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej, zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych ulepszeń, modernizacji i zakupu urządzenia wchodzącego w skład nieruchomości, co w konsekwencji rodzi dla Spółki obowiązek skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu tychże zakupów. Korekty należy dokonać przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie wyżej cytowanych przepisów do wydatków z grudnia 2004r. i stycznia 2005r. należy przyjąć 10-letni okres korekty, liczony od daty nabycia, co w przedmiotowej sprawie oznaczać będzie, iż dla wydatków z grudnia 2004r. okres ten będzie zamykał się w latach 2004-2013, a dla wydatków ze stycznia 2005r. w latach 2005 - 2014. Zatem Spółka zobowiązana była skorygować w miesiącu lipcu podatek naliczony w następującej wysokości:

w stosunku do wydatków z grudnia 2004r. - zmniejszając kwotę podatku naliczonego o 8/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego dotyczącego tego wydatku,w stosunku do wydatków ze stycznia 2005r. - zmniejszając kwotę podatku naliczonego o 9/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego dotyczącego tego wydatku.

Natomiast do wydatków związanych z modernizacją nieruchomości w październiku 2005r. okresem tym będzie termin 1 - roczny. W myśl art. 91 ust. 3 korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem Spółka nie miała w miesiącu sprzedaży nieruchomości, tj. lipcu 2006r. obowiązku korekty podatku naliczonego dotyczącego tego wydatku.