Temat interpretacji

Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie pomiędzy zawarciem następujących po sobie umów najmu/dzierżawy,
• opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości przed dobrowolnym przekazaniem nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę w wyznaczonym przez Wnioskodawcę terminie,
• opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadku gdy dzierżawca nie przekaże lokalu dobrowolnie i Wnioskodawca skieruje sprawę do sądu w celu odzyskania nieruchomości,
• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości,
• terminu wystawienia faktury,
• zastosowania stawki podatku analogicznej jak w przypadku usługi najmu/dzierżawy

&‒ jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2017 r. o przeformułowane pytanie oznaczone we wniosku nr 4, własne stanowisko w zakresie przeformułowanego pytania, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie ePUAP oraz w dniu 19 grudnia 2017 r. o dodatkową, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Gmina wynajmuje/wydzierżawia nieruchomości różnym przedsiębiorcom lub osobom: np. lokale użytkowe i mieszkalne w budynkach, które są jej własnością oraz w ramach umów cywilno-prawnych oddaje w dzierżawę nieruchomości np. grunty, pobierając za to wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Najemcy/dzierżawcy nieruchomości płacą Gminie określone w umowach wynagrodzenia czynsze, w terminach określonych w zawartych umowach.

W przypadku ewentualnego braku zapłaty przez najemcę/dzierżawcę określonego czynszu w umowie najmu/dzierżawy Gmina dochodzi tych należności poprzez wysyłanie wezwań do zapłaty czy kierowanie sprawy na drogę sądową.

W Gminie mogą zdarzyć się różne sytuacje w wyniku, których podmiot, przedsiębiorstwo lub osoba, która była najemcą/dzierżawcą nieruchomości na podstawie umowy, po zakończeniu terminu obowiązywania tej umowy korzysta z nieruchomości bez tytułu prawnego, dochodzi wtedy do tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, mogą to być sytuację w których:

1. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, Gmina zezwala na dalsze korzystanie z nieruchomości najemcy/dzierżawcy i po wykonaniu wszystkich niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy czynności, zawrze z najemcą/dzierżawcą w niedługim okresie czasu kolejną umowę, a okres w jakim najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy i zarówno Gmina jak i najemca/dzierżawca zgadzają się na takie warunki.
2. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął, lub umowa została wypowiedziana, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia umowy. Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy. Najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres czasu po czym przekazuje protokolarnie lokal/grunt Gminie.
3. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął, lub umowa z różnych przyczyn została wypowiedziana (np. ktoś łamie postanowienia zawartej umowy najmu/dzierżawy lub nie płaci czynszu w związku z tym Gmina wypowiedziała umowę najemcy) i umowa zakończyła się, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia obowiązywania umowy. Gmina nie chce zawierać z najemcą/dzierżawcą kolejnej umowy. Najemca/dzierżawca nie przekazuje jednak dobrowolnie nieruchomości (np. najemca lokalu mieszkalnego nie chce się wyprowadzić, lub przedsiębiorca uporczywie zwleka z uporządkowaniem, oczyszczeniem i przekazaniem użytkowanego przez siebie gruntu Gminie albo nie chce opróżnić zajmowanego przez siebie lokalu użytkowego) i Gmina zmuszona jest skierować sprawę na drogę sądową, w którym będzie dochodzić odszkodowania od osoby/przedsiębiorcy bezumownie korzystającego z nieruchomości.

Wysokość wynagrodzenia jakiego Gmina dochodzi za bezumowne korzystanie ze swoich nieruchomości jest określona w zarządzeniu Wójta. Również w niektórych umowach najmu/dzierżawy nieruchomości znajdują się zapisy zgodnie z którymi np. jeśli pomimo ustania stosunku najmu, najemca nie opuszcza lokalu, wynajmującemu przysługuje odszkodowanie za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego w wysokości 100% czynszu jaki wynajmujący mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 Gmina zwykle co najmniej jeden raz (a zazwyczaj kilkukrotnie) wzywa byłego najemcę/dzierżawcę do dobrowolnego opuszczenia zajmowanego lokalu, a jeżeli nie przyniesie to pożądanego skutku i były najemca/dzierżawca nadal zajmowałby lokat wbrew woli Gminy, to w ostateczności sprawa zostałaby skierowana na drogę sądową w celu odzyskania lokalu i uzyskania należnych kwot za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego. W Gminie postępowania sądowe w celu odzyskania zajmowanych lokali kieruje Referat Budownictwa Urzędu Gminy, natomiast postępowania o uzyskanie należnych kwot za bezumowne korzystanie z nieruchomości odrębnie kieruje Referat Budżetu Urzędu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął, Gmina zezwala na dalsze korzystanie z nieruchomości najemcy/dzierżawcy i po wykonaniu wszystkich niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy czynności, Gmina zawrze z najemcą/dzierżawcą w niedługim okresie czasu kolejną umowę, a okres w jakim najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy, to czy wówczas wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 1 wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na przepis Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., który brzmi:

Art. 8.

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
   1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   Jako, że najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości za zgodą Gminy i zaistniała sytuacja jest efektem porozumienia zarówno Gminy jak i najemcy/dzierżawcy, wówczas zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2, wynagrodzenie które Gmina otrzyma z tytułu korzystania z nieruchomości w okresie bezumownym będzie podlegać VAT, ponieważ Gmina toleruje tą sytuację.

Ad. 2

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2 wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również z uwagi na art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Jako, że najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości do pewnego wyznaczonego terminu za zgodą Gminy, wówczas wynagrodzenie, które Gmina otrzyma z tytułu korzystania z nieruchomości w okresie bezumownym będzie podlegać VAT.

Podobne stanowisko odnajdziemy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2014 r. (ITPP1/443-1128/14/MS). Z interpretacji tej wynika, że nawet jeśli właściciel dąży do odzyskania nieruchomości poprzez wystosowanie pisemnych wezwań do opuszczenia lokalu, to nie są to jednak kroki prawne związane z wystąpieniem na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości, które jednoznacznie i bezdyskusyjnie wskazują na brak zgody na korzystanie z przedmiotu dzierżawy. W tym przypadku właściciel nieruchomości, wzywając byłego dzierżawcę do natychmiastowego powiadomienia o gotowości opróżnienia lokalu w celu umożliwienia przedstawicielom właściciela protokolarnego odbioru lokalu, wyraził aprobatę na przebywanie najemcy w lokalu do momentu, aż będzie gotów do zdania nieruchomości, informując jednocześnie, że za każdy dzień opóźnienia wydzierżawiający zapłaci karę umowną.

Ad. 3

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 3 wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również z uwagi na brak przyzwolenia Gminy na korzystanie z nieruchomości, w związku z tym nie dochodzi do świadczenia usługi zgodnie z art. 8 pkt 1 ust. 2 ustawy. Bezumowność użytkowania danej nieruchomości oznacza, że do tej czynności, tj. użytkowania, dochodzi wbrew woli właściciela tej nieruchomości. Ma to miejsce, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa pisemna ani dorozumiana), w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystnie z niej właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego.

Jeśli właściciel nieruchomości dąży do odzyskania lokalu i złoży przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew do sądu wówczas trzeba przyjąć, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden ani jawny, ani domniemany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden stosunek prawny, w ramach którego miałoby być spełnione świadczenia wzajemne. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystnie z niej właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości i jeżeli Gmina otrzyma takie odszkodowanie to przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

W przypadku opisanym w pytaniu 3 ewentualne otrzymane przez Gminę odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem przepisy i obowiązki wynikające z Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie znajdują w tej sytuacji zastosowania.

W przypadkach opisanych w pytaniach 1 i 2 bezumowne korzystanie z nieruchomości przez przedsiębiorcę/osobę należy traktować jako usługę najmu/dzierżawy w świetle przepisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W sytuacji opisanej w pytaniu 1 i 2, gdy przedsiębiorca/osoba, która była wcześniej najemcą/dzierżawcą nieruchomości ale zawarta pisemnie umowa najmu/dzierżawy przestała obowiązywać korzysta z nieruchomości bez tytułu prawnego również dochodzi do świadczenia przez Gminę usług najmu/dzierżawy, a skoro nadal dochodzi do świadczenia usług najmu/dzierżawy to wówczas np. moment powstania obowiązku podatkowego czy termin wystawienia faktury sprzedaży jest taki sam jak dla usług najmu/dzierżawy i nie mają tutaj zastosowania zasady ogólne przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto np. jeżeli w sytuacji opisanej w pytaniach 1 i 2 osoba fizyczna korzysta z nieruchomości przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe, bezumowne korzystanie z takiej nieruchomości również należy traktować jak usługę najmu/dzierżawy i w tym wypadku również znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W sytuacji opisanej w pytaniu 1 i 2 z uwagi na art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT należy uznać, że doszło do wykonana usługi najmu/dzierżawy, zatem kwoty jakie otrzyma Gmina od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości należy opodatkować podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT - czyli z chwilą wystawienia faktury. Fakturę kontrahentowi należy wystawić w terminie określonym w art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy o VAT. Fakturę VAT dla nabywcy Gmina powinna wystawić z taką samą stawką VAT jak przy usłudze najmu/dzierżawy czyli: bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jest zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego należy opodatkować stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie odpłatności pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu jak wskazał Trybunał świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) z różnych względów toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Gmina wynajmuje/wydzierżawia nieruchomości różnym przedsiębiorcom lub osobom: np. lokale użytkowe i mieszkalne w budynkach, które są jej własnością oraz w ramach umów cywilno-prawnych oddaje w dzierżawę nieruchomości np. grunty, pobierając za to wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Najemcy/dzierżawcy nieruchomości płacą Gminie określone w umowach wynagrodzenia czynsze, w terminach określonych w zawartych umowach.

W przypadku ewentualnego braku zapłaty przez najemcę/dzierżawcę określonego czynszu w umowie najmu/dzierżawy Gmina dochodzi tych należności poprzez wysyłanie wezwań do zapłaty czy kierowanie sprawy na drogę sądową.

W Gminie mogą zdarzyć się różne sytuacje w wyniku, których podmiot, przedsiębiorstwo lub osoba, która była najemcą/dzierżawcą nieruchomości na podstawie umowy, po zakończeniu terminu obowiązywania tej umowy korzysta z nieruchomości bez tytułu prawnego, dochodzi wtedy do tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, mogą to być sytuację w których:

1. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, Gmina zezwala na dalsze korzystanie z nieruchomości najemcy/dzierżawcy i po wykonaniu wszystkich niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy czynności, zawrze z najemcą/dzierżawcą w niedługim okresie czasu kolejną umowę, a okres w jakim najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy i zarówno Gmina jak i najemca/dzierżawca zgadzają się na takie warunki.
2. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął, lub umowa została wypowiedziana, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia umowy. Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy. Najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres czasu po czym przekazuje protokolarnie lokal/grunt Gminie.
3. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął, lub umowa z różnych przyczyn została wypowiedziana (np. ktoś łamie postanowienia zawartej umowy najmu/dzierżawy lub nie płaci czynszu w związku z tym Gmina wypowiedziała umowę najemcy) i umowa zakończyła się, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia obowiązywania umowy. Gmina nie chce zawierać z najemcą/dzierżawcą kolejnej umowy. Najemca/dzierżawca nie przekazuje jednak dobrowolnie nieruchomości (np. najemca lokalu mieszkalnego nie chce się wyprowadzić, lub przedsiębiorca uporczywie zwleka z uporządkowaniem, oczyszczeniem i przekazaniem użytkowanego przez siebie gruntu Gminie albo nie chce opróżnić zajmowanego przez siebie lokalu użytkowego) i Gmina zmuszona jest skierować sprawę na drogę sądową, w którym będzie dochodzić odszkodowania od osoby/przedsiębiorcy bezumownie korzystającego z nieruchomości.

Wysokość wynagrodzenia jakiego Gmina dochodzi za bezumowne korzystanie ze swoich nieruchomości jest określona w zarządzeniu Wójta. Również w niektórych umowach najmu/dzierżawy nieruchomości znajdują się zapisy zgodnie z którymi np. jeśli pomimo ustania stosunku najmu, najemca nie opuszcza lokalu, wynajmującemu przysługuje odszkodowanie za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego w wysokości 100% czynszu jaki wynajmujący mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu.

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 Gmina zwykle co najmniej jeden raz (a zazwyczaj kilkukrotnie) wzywa byłego najemcę/dzierżawcę do dobrowolnego opuszczenia zajmowanego lokalu, a jeżeli nie przyniesie to pożądanego skutku i były najemca/dzierżawca nadal zajmowałby lokat wbrew woli Gminy, to w ostateczności sprawa zostałaby skierowana na drogę sądową w celu odzyskania lokalu i uzyskania należnych kwot za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego. W Gminie postępowania sądowe w celu odzyskania zajmowanych lokali kieruje Referat Budownictwa Urzędu Gminy, natomiast postępowania o uzyskanie należnych kwot za bezumowne korzystanie z nieruchomości odrębnie kieruje Referat Budżetu Urzędu Gminy.

W związku z powyższym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT należności jakie Wnioskodawca otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji Zainteresowany wyraził zgodę (również dorozumianą) na użytkowanie przez przedsiębiorców/osoby nieruchomości, czy też czynił jakiekolwiek kroki celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku przedstawionym w pytaniu nr 1 oraz 2 mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy, bowiem:

• Gmina zezwala na dalsze korzystanie z nieruchomości najemcy/dzierżawcy i po wykonaniu wszystkich niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy czynności, zawrze z najemcą/dzierżawcą w niedługim okresie kolejną umowę (przypadek 1),
• Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy. Najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres po czym przekazuje protokolarnie lokal/grunt Gminie (przypadek 2).

Zatem w obu przypadkach Gmina zezwala na korzystanie z nieruchomości do momentu podpisania nowej umowy z najemcą/dzierżawcą (przypadek 1) albo do momentu upływu terminu, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy (przypadek 2).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie korzystanie z nieruchomości bez zawarcia pisemnej umowy cywilnoprawnej między Wnioskodawcą a podmiotami do tej pory wynajmującymi/wydzierżawiającymi te nieruchomości spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując:

Jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres, termin obowiązywania umowy upłynął, Gmina zezwala na dalsze korzystanie z nieruchomości najemcy/dzierżawcy i po wykonaniu wszystkich niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy czynności, Gmina zawrze z najemcą/dzierżawcą w niedługim okresie kolejną umowę, a okres w jakim najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie jest efektem wypełnienia procedur niezbędnych do zawarcia kolejnej umowy, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres i upłynął termin obowiązywania tej umowy, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy, a najemca/dzierżawca korzysta jeszcze z nieruchomości bez tytułu prawnego przez pewien okres po czym przekazuje protokolarnie lokal/grunt Gminie, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 3 należy wskazać, że w tym przypadku najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości bezumownie bez zgody Wnioskodawcy. Gmina wzywa bowiem najemcę/dzierżawce do dobrowolnego opuszczenia lokalu, a jeżeli czynność ta nie odniesie skutku kieruje sprawę na drogę sądową, w celu odzyskania lokalu i uzyskania należnych kwot za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego gdy najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości.

Wnioskodawca nie toleruje sytuacji, w której najemca zajmuje nieruchomość bez tytułu prawnego i w celu odzyskania nieruchomości podejmuje działania zmierzające do odzyskania nieruchomości, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej.

Bezumowne korzystanie przez najemcę z nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy nie będzie świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca podejmie kroki zmierzające do eksmisji najemcy. W przypadku bowiem podjęcia takich działań wobec przedsiębiorcy/osoby zajmującej nieruchomość wbrew woli Wnioskodawcy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zatem jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres i upłynął termin obowiązywania tej umowy, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu/gruntu do dnia zakończenia umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca/dzierżawca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy, a najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości i Gmina wzywa najemcę/dzierżawce do dobrowolnego opuszczenia lokalu, a jeżeli czynność ta nie odniesie skutku kieruje sprawę na drogę sądową w celu odzyskania lokalu i uzyskania należnych kwot za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od przedsiębiorcy/osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury oraz zastosowania stawki podatku analogicznej jak w przypadku usługi najmu/dzierżawy gdy bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu. Odnoszą się one zatem do sytuacji przedstawionej w pkt 1 oraz 2 opisu sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię powstania obowiązku podatkowego, co do zasady reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże należy zauważyć, że w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
   • telekomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   • stałej obsługi prawnej i biurowej,
   • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Właściwe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości, należy wskazać, że w analizowanym przypadku strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy nie później niż z upływem terminu płatności.

Z kolei obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem termin płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Jak wskazano powyżej bezpłatne korzystanie z nieruchomości jest zbliżone w swoim charakterze do usługi najmu/dzierżawy.

Tym samym Wnioskodawca powinien zastosować taką samą stawkę VAT jak przy usłudze najmu/dzierżawy czyli: bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jest zwolnione od podatku VAT w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej