Temat interpretacji

Czy w przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien przyjąć faktury korygujące od podwykonawcy?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017r.), uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2017r. (data wpływu 13 grudnia 2017r.) oraz pismem, które wpłynęło do tut. Organu 9 stycznia 2018r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien przyjąć faktury korygujące od podwykonawcy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakres zakresie ustalenia czy w przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien przyjąć faktury korygujące od podwykonawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony:

• pismem z 8 grudnia 2017r. (data wpływu 13 grudnia 2017r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 29 listopada 2017r. znak: 0111-KDIB1.4011.177.2017.1. SG, 0111-KDIB3-1.4012.723.2017.1.BW oraz
• pismem, które wpłynęło do tut. Organu 9 stycznia 2018r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka jawna) prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianych usług budowlanych. Przedmiot działalności spółki obejmuje realizację inwestycji na każdym etapie procesu budowlanego, przy czym wiodąca klasa działalności zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dn. 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest oznaczona kodem 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Ewidencję przychodów i kosztów spółka prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosując uproszczoną metodę ujmowania kosztów. Wspólnicy spółki rozliczają się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w systemie kwartalnym.

W dniu 9 kwietnia 2015r. Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, zwaną dalej Inwestorem. Przedmiotem umowy była przebudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego polegająca m.in. na przebudowie poddasza nieużytkowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na cele mieszkalne, na przebudowie wewnętrznych instalacji wod-kan, gaz, energii elektrycznej, oraz przebudowie okien na istniejących kondygnacjach (dostawa i montaż stolarki okiennej). Termin zakończenia robót budowlanych na podstawie umowy i aneksów do niej wyznaczono na 22 listopada 2016r.

Rozliczenia za wykonywane roboty dokonywane były na podstawie protokołów częściowego odbioru robót, każdorazowo potwierdzonych przez Inwestora. Każdorazowo protokoły te były podstawą do wystawienia faktury za wykonane roboty. Inwestor zobowiązał się do realizacji płatności według procentowego zaawansowania poszczególnych etapów robót, wyszczególnionych w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy.

W dniu 15 maja 2015r. Wnioskodawca zawarł umowę z firmą, zwaną dalej Podwykonawcą której zlecił wykonanie robót budowlanych związanych ze stolarką okienną. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi budowlanej, w skład której wchodziły następujące czynności: doradztwo techniczne, pomiary wykonane na miejscu budowy, wykonanie stolarki otworowej w zakładzie produkcyjnym o parametrach określonych w umowie, dowóz wyrobów na miejsce budowy i montaż stolarki.

Wartość umowy zawartej z Podwykonawcą wyniosła 99.650,00 zł netto. W umowie zawarto zapis, że Wnioskodawca wypłaci Podwykonawcy zaliczkę w wysokości 40.000,00 zł netto, a pozostałą kwotę wypłaci Podwykonawcy po wykonaniu usługi budowlanej w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury rozliczającej usługę. Termin realizacji umowy wyznaczono początkowo do dnia 20 lipca 2015., jednak biorąc pod uwagę przebieg pozostałych robót w budynku mieszkalnym przesunięto go do dnia 22.11.2016r. (jest to również termin zakończenia wszystkich robót budowlanych zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem).

Zawarcie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą poprzedzone było odpowiednimi, szczegółowymi ustaleniami. Podpisana umowa nie zawierała zapisów dotyczących możliwości zwrotu zaliczki, nie zawierała zapisów dotyczących kar umownych za niewykonanie umowy czy nienależyte wykonanie umowy. Wolą obydwu stron była szybka i sprawna realizacja umowy. W sprawach nieuregulowanych odsyłała do zapisów Kodeksu Cywilnego. Wykonanie przedmiotu umowy przebiegało prawidłowo, na zasadzie dobrej współpracy pomiędzy przedsiębiorcami.

W dniu 15 maja 2015r. Podwykonawca wystawił i przesłał Wnioskodawcy fakturę VAT nr 12/2015 z opisem: Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia 15 maja 2015r. na kwotę 40 000,00 zł netto. Wnioskodawca zapłacił ww. fakturę w dniu 18 maja 2015r.

W dniu 16 lipca 2015r. Podwykonawca wystawił i przesłał do Wnioskodawcy fakturę VAT nr 15/2015 z opisem: Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia 15 maja 2015r. na kwotę 27 800,00 zł netto. Wnioskodawca zapłacił ww. fakturę w dniu 24 lipca 2015r.

W dniu 11 sierpnia 2015r. Podwykonawca wystawił i przesłał do Wnioskodawcy kolejną fakturę VAT nr 20/2015 z opisem: Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia 15 maja 2015r. na kwotę 27 800,00 zł netto. Wnioskodawca zapłacił ww. fakturę w dniu 18 sierpnia 2015r.

Wymienione faktury (w sumie w kwocie 95 600,00 zł netto, co stanowi około 95,94% wartości umowy z Podwykonawcą) zostały przyjęte i zapłacone przez Wnioskodawcę w dobrej wierze, pomimo niezgodności z zapisami umowy z Podwykonawcą, która przewidywała tylko jedną zaliczkę.

Z uzgodnień pomiędzy stronami wynikało, że zapłata za wymienione faktury pokrywała koszty bieżącego wykonywania tej umowy. Wnioskodawca nie posiada dokumentów podpisanych wzajemnie przez Podwykonawcę i Wnioskodawcę, które potwierdzałyby stopień zaawansowania wykonania umowy, tym bardziej, że wykonywanie stolarki otworowej odbywało się w zakładzie produkcyjnym Podwykonawcy. Część ustaleń dotycząca stolarki okiennej dokonywana była na placu budowy bezpośrednio pomiędzy Podwykonawcą a Inwestorem.

Potwierdzeniem wykonania robót związanych ze stolarką otworową są natomiast protokoły częściowego wykonania robót każdorazowo podpisywane przez Inwestora i będące podstawą do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę dla Inwestora. Protokoły i faktury wystawione na ich podstawie potwierdzają wykonanie ostatecznego etapu umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Podwykonawcą - montaż stolarki. Wnioskodawca wystawił następujące dokumenty potwierdzające dostawę i montaż stolarki okiennej:

• protokół częściowego odbioru wykonanych robót z dn. 11 sierpnia 2015 i faktura VAT nr FA/26/2015 z dn. 11 sierpnia 2015 na kwotę 27 800,00 zł netto, w całości za wykonanie stolarki otworowej,
• protokół częściowego odbioru wykonanych robót z dn. 29 stycznia 2016 i faktura VAT nr FA/3/2016 z dn. 3 lutego 2016 na kwotę 176 697,01 zł netto, w tym 68 000,00 zł netto za wykonanie stolarki otworowej,
• protokół częściowego odbioru wykonanych robót z dn. 10.10.2016 i faktura VAT nr FA/33/2016 z dn. 13 października 2016 na kwotę 87 990,02 zł netto, w tym 5 850,00 zł netto za wykonanie stolarki otworowej.

Wnioskodawca posiada w swej wewnętrznej dokumentacji zdjęcia z realizowanej inwestycji, potwierdzające zamontowanie stolarki otworowej. Celem wykonania zdjęć nie było udokumentowanie montażu tej stolarki, ale zostały wykonane w lutym 2016r. na inne potrzeby.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że ze względu na roboty budowlane na placu budowy trwające po 22 listopada 2016r. (data końcowa umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem), prowadzone przez innego przedsiębiorcę w zakresie m.in. wykonania elewacji, Inwestor uzgodnił z Podwykonawcą, iż montaż ostatniej - 1 sztuki z zamówionej stolarki (objętej umową z dnia 15 maja 2015r. pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą), odbędzie się po zakończeniu uzgodnionego etapu robót. Montaż tej 1 sztuki odbył się na początku czerwca 2017r. Na prośbę Podwykonawcy Wnioskodawca podpisał protokół odbioru z datą 06 czerwca 2017r., potwierdzający odbiór usługi budowlanej pod względem technicznym i jakościowym.

W dniu 06 czerwca 2017r. Podwykonawca wystawił fakturę VAT dla Wnioskodawcy na kwotę 99 650,00 zł netto, na której wykazał 3 faktury z 2015r. jako uzyskane zaliczki. Na podstawie tej faktury Wnioskodawca zapłacił Podwykonawcy 4.050,00 zł. netto, jako pozostałą kwotę z umowy z dnia 15 maja 2015r.

W lipcu 2017r. Podwykonawca zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o przyjęcie faktur- korekt do wystawionych przez niego 3 faktur: z dnia 15 maja 2015r. nr 12/2015 na kwotę 40 000,00 zł netto, z dnia 16 lipca 2015 nr 15/2015 na kwotę 27 800.00 zł netto oraz z dnia 11 sierpnia 2015 nr 20/2015 na kwotę 27 800,00 zł netto. Korekta miała dotyczyć podatku VAT. Jako powód Podwykonawca podał nowe przepisy obowiązujące od 01 stycznia 2017r. i dotyczące tzw. odwrotnego obciążenia, rozszerzonego o usługi budowlano-remontowe świadczone przez podwykonawców.

W piśmie z 8 grudnia 2017r. Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca rozliczał podatek od towarów i usług w 2015r. w systemie kwartalnym (od lipca 2017 nastąpiła zmiana na rozliczanie w okresach miesięcznych).

Z uwagi na to, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Podwykonawcą było wykonanie szeregu usług, w skład których wchodziły następujące czynności: doradztwo techniczne, pomiary wykonane na miejscu budowy, wykonanie stolarki otworowej w zakładzie produkcyjnym o parametrach określonych w umowie, dowóz wyrobów na miejsce budowy i montaż stolarki, do określenia obowiązku podatkowego Wnioskodawca przyjął zasady wynikające z art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług z faktury VAT nr 12/2015 z dnia 15.05.2015r. otrzymanej od Podwykonawcy Wnioskodawca rozliczył w deklaracji VAT za II kwartał 2015r. Podatek VAT z faktur nr 15/2015 z dnia 16.07.2015 oraz nr 20/2015 z dnia 11.08.2015r otrzymanych od Podwykonawcy Wnioskodawca rozliczył w deklaracji VAT za III kwartał 2015r.

Natomiast w piśmie, które wpłynęło do tut. Organu 9 stycznia 2018r. Wnioskodawca wskazał, że usługa montażu ostatniej, jednej sztuki z zamówionej stolarki (objętej umową z 15 maja 2015r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Podwykonawcą), która odbyła się na początku czerwca 2017r. stanowi usługę z załącznika nr 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221) pozycja nr 31, symbol PKWiU 43.32.10.0.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że Podwykonawca na wystawionej przez siebie fakturze z dnia 6 czerwca 2017r. nie zamieścił żadnej informacji o symbolu PKWiU wykonanej usługi.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 grudnia 2017r.):

Czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czy Wnioskodawca powinien przyjąć faktury korekty od Podwykonawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie przedstawione w piśmie z 8 grudnia 2017r.:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 2 tejże ustawy - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczności i rzeczywistą realizację umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Podwykonawcą, do określenia chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych przez Podwykonawcę faktur, zastosowanie mają wyżej wymienione przepisy art. 19a ust. 2 i 3.

Analizując obowiązujące przepisy, należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r poz. 2024), zgodnie z którym przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Podwykonawca błędnie domaga się przyjęcia faktur korygujących, gdyż w omawianej sytuacji nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel //.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 //.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z art. 106e pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy odwrotne obciążenie.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

O momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług (vide: wyroki sądów administracyjnych, m.in: sygn. akt I SA/Kr 708/15, I SA/Ol 118/15, I SA/Bd 190/15, I SA/Wr 2386/14, III SA/Wa 1664/14). Niemniej jednak samo pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej budzi pewne wątpliwości, w szczególności, z uwagi na fakt, że w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa np. w przypadku realizacji inwestycji budowlanych lub budowlano-montażowych na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, chwila, w której podatek staje wymagalny (w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług), a tym samym możliwy do odliczenia przez podatnika (nabywcę), co do zasady, nie może zostać określona przez spełnienie formalności, takich jak wpis do ksiąg rachunkowych usługodawców kosztów, jakie ponieśli oni przy świadczeniu ich usług (wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, pkt 46, EU:C:2014:69). W wyroku tym TSUE stwierdził, że (pkt 45) Jeżeli chodzi o kwestię, czy krajowe przepisy o rachunkowości mogą przewidywać, że usługę uważa się za wyświadczoną w chwili, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia, należy stwierdzić, iż przepis ten skutkowałby tym, że podatek VAT stałby się wymagalny na podstawie takiego świadczenia jedynie od chwili, w której koszty poniesione przez usługodawcę lub jego podwykonawcę zostały wpisane do ksiąg rachunkowych tych podmiotów. Dokonanie zatem tych formalności ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym dla celów podatku od towarów i usług nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC z datą wystawienia określonych świadectw.

Mając powyższe na uwadze za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi, zgłosił ją nabywcy do odbioru. Natomiast, gdy usługa jest przyjmowana częściowo tj. umowa przewiduje cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy sformułowania, iż określono zapłatę należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej (lub jej części w przypadku usług przyjmowanych częściowo) wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

• w przypadku usług przekazywanych w całości będzie biegł od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
• w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
• w przypadku usług o charakterze ciągłym będzie biegł od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego (tj. od 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli w ww. przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi lub jej części w przypadku usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 7 ustawy). Moment wykonania usługi określa się natomiast w sposób, o którym mowa wyżej w niniejszej interpretacji.

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Wnioskodawca ma wątpliwości. czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czy Wnioskodawca powinien przyjąć faktury korekty od Podwykonawcy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1. wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. określone w art. 106e ust. 1 pkt 16,
4. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
5. przyczynę korekty;
6. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego ewidencjach. Nie ma natomiast możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi lub adresat jej nie przyjął i nie ujął w swoich ewidencjach i rozliczeniach), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zauważyć trzeba, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 2024), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017r., został wprowadzony do porządku prawnego przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

• podwykonawcę jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

• nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
• podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym

konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

• dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
• dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla opodatkowania usług budowlanych i budowlano-montażowych wykonanych od 1 stycznia 2017r. stosuje się zasady zawarte w przepisach ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2017r. Jednocześnie należy wskazać, że wprowadzone regulacje nie przewidują wyłączenia z mechanizmu odwróconego obciążenia transakcji dokonywanych w ramach umów realizowanych (w toku) na dzień 1 stycznia 2017r.

Zgodnie bowiem z art. 5 ww. ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Rozstrzygnięcie kwestii w zakresie podatku od towarów i usług, która w przedmiotowej sprawie została objęta zakresem pytania Wnioskodawcy, wymaga ustalenia kiedy zostały wykonane wskazane we wniosku usługi budowlane związane ze stolarką okienną.

Co prawda, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie posiada dokumentów podpisanych wzajemnie przez Podwykonawcę i Wnioskodawcę, które potwierdzałyby stopień zaawansowania wykonania umowy, nie mniej jednak brak takich dokumentów, w świetle wcześniejszych rozważań, nie przesądza o tym, czy usługi te były wykonane czy też nie. Istotnym jest to czy wykonawca tych usług wykonał je a fakt ten zgłosił nabywcy (w tym przypadku - Wnioskodawcy). Okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku pozwalają na stwierdzenie, że usługi te zostały przez Podwykonawcę wykonane, skoro, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w sierpniu 2015 r., styczniu 2016 r. oraz październiku 2016 r. wystawił dokumenty (protokoły częściowego wykonania robót związanych ze stolarką otworową) potwierdzające wykonanie robót, które zostały podpisane przez Inwestora, a następnie wystawił faktury odpowiednio 11 sierpnia 2015 r., 3 lutego 2016 r. oraz 13 października 2016 r. za wykonanie stolarki otworowej.

Oczywistym jest, że usługi te zostały wykonane przez Podwykonawcę przed ich zgłoszeniem przez Wnioskodawcę Inwestorowi, a zatem odpowiednio przed 11 sierpnia 2015 r., 3 lutego 2016 r. oraz 13 października 2016 r. Tak więc usługi te zostały wykonane przez Podwykonawcę przed 1 stycznia 2017 r.

Skoro zaś usługi, z wyłączeniem usługi montażu 1 sztuki zamówionej stolarki wykonanej w czerwcu 2017 r., których dotyczą wskazane we wniosku faktury korygujące wystawione przez Podwykonawcę, zostały wykonane przed 1 stycznia 2017 r., a jednocześnie obowiązek podatkowy w zakresie tych usług powstał przed tą datą, to do usług tych nie znajdzie zastosowania procedura odwrotnego obciążenia przewidziana przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w konsekwencji brak jest podstaw do korygowania wcześniejszych rozliczeń.

Natomiast w przypadku gdy faktura korygująca dotyczy usługi montażu jednej sztuki z zamówionej stolarki, jako, że stanowi ona usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz, że usługa ta została wykonana po 1 stycznia 2017r., to wystawienie faktury korygującej w tym przypadku było uzasadnione.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien przyjąć fakturę korygującą tylko, jeżeli dokumentuje ona wykonanie stolarki okiennej stanowiącej usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy i została wykonana w 2017r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważa się, że poruszona w przedmiotowym wniosku kwestia dotycząca podatku dochodowego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej