Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zawarcie aneksów do umowy leasingowej skutkuje utratą prawa do pełnego odliczania VAT z faktur dotyczących rat leasingowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zawarcie aneksów do umowy leasingowej skutkuje utratą prawa do pełnego odliczania VAT z faktur dotyczących rat leasingowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zawarcie aneksów do umowy leasingowej skutkuje utratą prawa do pełnego odliczania VAT z faktur dotyczących rat leasingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan A jako osoba fizyczna prowadził od 27 marca 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą Biuro Inżynierskie (dalej zwany: X). Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była w przeważającej mierze produkcja pozostałych maszyn specjalistycznego przeznaczenia, gdzie indziej nieklasyfikowanych PKD 28.99.Z.

X miała siedzibę w Polsce w miejscowości B. Była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej X zawarła w dniu 04 marca 2014 r. z Y Polska Spółka Akcyjna (dalej zwana: Y) umowę leasingu operacyjnego, (dalej zwanej: Umową). Przedmiotem Umowy był samochód ciężarowy w karoserii osobowego (o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 ton).

Zgodnie z zawartą Umową X zobowiązał się do uiszczenia 60 okresowych opłat leasingowych oraz uiścił wstępną opłatę leasingową w kwocie 28.369,59 zł netto. W ramach Umowy ustalono również, iż w dniu jej zakończenia X dokona opłaty wartości końcowej w kwocie 2.836,96 zł.

Do 30 marca 2014 r. X korzystał z pełnego odliczania podatku naliczonego od rat i innych opłat leasingowych udokumentowanych fakturami VAT.

W celu kontynuowania pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat leasingowych Umowa została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 kwietnia 2014 r. Również wydanie samochodu nastąpiło przed datą 30 kwietnia 2014 r.

W dniu 01 kwietnia 2016 r. zawarta została pomiędzy X a Spółką umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Przeniesienie przedsiębiorstwa nastąpiło w trybie art. 551 k.c. Przedmiotem umowy było wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X do Spółki. W wyniku tej umowy podwyższony został wkład Pana A jako wspólnika Spółki o kwotę 500.000 zł. Wolą stron przy zawarciu powyższej umowy - co też zostało w niej wprost wyrażone - było przeniesienie ogółu praw i obowiązków X na Spółkę. W ramach tej umowy przeniesiono również prawa i obowiązki wynikające z tytułu przywołanej powyżej Umowy, która została wprost wymieniona w załącznik nr 1 do umowy pkt 1 lit. a, określającym prawa i obowiązki wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Zawarcie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa nastąpiło w wyniku wykonania uchwały wspólników Spółki, zmieniającej wysokość wkładów wspólników oraz stanowiącej o sposobie ich pokrycia (wkład niepieniężny w postaci wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa X).

W dniu 13 kwietnia 2016 r. X złożył wniosek o wykreślenie wpisu z CEIDG.

W dniu 30 listopada 2016 r. zawarty został aneks do Umowy, którego przedmiotem było wyłącznie uaktualnienie komparycji Umowy i nazwy korzystającego, którym od daty wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki stała się Spółka. Aneks ten nie wprowadza zatem żadnych zmian do treści Umowy.

W dniu 31 grudnia 2016 r. zawarto kolejny aneks do Umowy. Przedmiotem drugiego aneksu do Umowy było jedynie wydłużenie okresu trwania Umowy oraz stosunkowe zmniejszenie miesięcznych opłat leasingowych.

We wskazanym powyżej stanie faktycznym, w związku z dokonanymi zmianami (wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej oraz zawarcie aneksów do Umowy (wydłużających okres obowiązywania Umowy i zmniejszającymi wysokość poszczególnych opłat leasingowych) Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing po dniu zawarcia umowy wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki oraz pod dniu zawarcia aneksu nr 1 i 2 do Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej w trybie art. 55(1) k.c, a następnie podpisanie aneksu do umowy leasingu, który nie wprowadzał zmian strony umowy (te nastąpiły z mocy wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki), a jedynie sankcjonował stan faktyczny i prawny będący wynikiem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, nie skutkuje utratą prawa do pełnego odliczania VAT z faktur dotyczących rat leasingowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej w trybie art. 551 k.c, a następnie podpisanie aneksu do umowy leasingu, który nie wprowadzał zmian strony umowy (te nastąpiły z mocy wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki), a jedynie sankcjonował stan faktyczny i prawny będący wynikiem wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, nie skutkuje utratą prawa do pełnego odliczania VAT z faktur dotyczących rat leasingowych.
2. W ocenie Wnioskodawcy wydłużenie terminu trwania umowy leasingowej, która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej, nie skutkuje utratą prawa do pełnego odliczania VAT z faktur dotyczących rat leasingowych.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (zwanej dalej Ustawą) w zakresie jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwota podatku naliczonego jest sumą kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje o ile zostaną spełnione warunki określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczeń podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., który został wprowadzony ustawą nowelizującą, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przy czym ustawodawca zdecydował się respektować zasadę poszanowania praw nabytych. Stąd w ustawie zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z 7 lutego 2014 r. w jej art. 13 zostały zawarte przepisy przejściowe.

Z ich dosłownego brzmienia wynika, że zasadniczo podatnik, który użytkuje pojazd samochodowy (o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony) na podstawie umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej nie będzie miał możliwości pełnego odliczania podatku VAT z faktury za ratę leasingową, lecz jedynie 50%. Natomiast zachowanie dotychczasowego 100% odliczenia będzie możliwe, jeśli przedsiębiorca spełni następujące warunki:

1. pojazd samochodowy musi być objęty 100% odliczeniem VAT przed 1 kwietnia 2014 r.;
2. umowa została zawarta do 31 marca 2014 r., a odliczenie przysługuje w zakresie, w jakim umowa nie uległa zmianie;
3. pojazd samochodowy zostanie wydany przed 1 kwietnia 2014 r. korzystającemu;
4. umowa leasingu zostanie zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od wejścia w życie zmian przepisów VAT, czyli do 2 maja 2014 r.

Jednym więc z warunków określonych powyżej jest więc, aby odliczenie przysługiwało w zakresie, w jakim umowa nie uległa zmianie.

W kontekście wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki i zawarcia dwóch aneksów do Umowy konieczne jest więc rozważenie czy w świetle przywołanych powyżej przepisów zmiany te mają wpływ na utratę prawa do skorzystania z praw nabytych przez podatnika, czy też wolą ustawodawcy było, aby jedynie zmiany istotnej materii umowy jak np. zmiany przedmiotu umowy, pozbawiały prawa do kontynuacji 100% odliczenia. Natomiast zmiany podmiotowe wynikające z sukcesji generalnej czy zmiana jedynie zasad płatności rat leasingowych nie uchybiają możliwości kontynuowania rozliczenia.

Wniesienie przedsiębiorstwa X do Spółki

Drugą z kwestii istotnych z punktu widzenia opisanego powyżej stanu faktycznego jest udzielenie odpowiedzi w jaki sposób w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a ściślej możliwości w niej wskazanych w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ma dokonane przeniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej na gruncie polskiego prawa regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwanej: ordynacja). Określają one sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Następstwo prawne polega w tym przypadku na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym regułą jest następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 93a § 5 ordynacji Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Przywołany powyżej przepis stanowi element wspomnianej powyżej wprowadzonej do polskiego systemu prawa podatkowego zasady sukcesji uniwersalnej wyznaczając jednocześnie podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa podatkowego.

W zakresie podmiotowym wskazuje on jako podmiot nabywający ogół praw i obowiązków spółkę nie posiadającą osobowości prawnej. Za spółki nie posiadające osobowości prawnej na gruncie polskiego systemu prawa uznawane są spółki osobowe. Wśród spółek osobowych rozróżnić można spółkę: jawną, partnerską, komandytową, oraz komandytowo&akcyjną. Spółką nabywająca przedsiębiorstwo w niniejszej sprawie była spółka jawna. Spełnione zostało więc kryterium podmiotowe wskazane w 93a § 5 o.p.

Art. 93a 5 o.p wymaga ponadto dla możliwości powołania się na sukcesję uniwersalną, aby wkład został wniesiony przez osobę fizyczną (co też miało miejsce w niniejszej sprawie). Wnoszącym wkład była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższych warunków spełniony musi zostać również wymóg, aby wkład został wniesiony w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z zawartą Umową (§ 1 pkt 1.1) do spółki wniesione zostało przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc.

Również kolejny z wymogów określony przywołanym przepisem a mianowicie, aby wkład w postaci przedsiębiorstwa został wniesiony na pokrycie udziału w przedsiębiorstwie, do którego wkład jest wnoszony, został spełniony. Stanowi o tym § 1 pkt 1.1 Umowy.

W tym miejscu należy wskazać, iż nabycie wszelkich praw i obowiązków w drodze sukcesji, na gruncie regulacji ustawy o VAT, nie wywołuje żadnych ujemnych skutków dla następcy prawnego. Następcy przysługują wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT w tym w szczególności uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dokonywanego przez poprzednika.

Zawarcie Aneksów do Umowy

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było uniemożliwienie odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku wprowadzenia jakichkolwiek zmian umowy, wyraziłby to wprost, wskazując .(...) bez uwzględniania jakichkolwiek zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy. Natomiast treść przepisu wskazuje, że ustawodawca wziął pod uwagę fakt, że aneksy do umów mogą mieć różnorodny charakter, poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu umowy, poprzez takie, które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość, czy termin płatności rat.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wprowadzenie w umowie leasingowej zmian, w formie aneksu dotyczącego jedynie wydłużenia okresu umowy leasingowej lecz nie powodującego zmian istotnych elementów umowy leasingu takich jak wartość leasingowanego samochodu, nie ma wpływu na realizację przysługującego leasingobiorcy prawa do odliczania podatku naliczonego. Skoro na podstawie Umowy, która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, Wnioskodawca użytkuje samochód, w stosunku do którego do 31 marca 2014 r. przysługiwało pełne prawo do odliczeń podatku od rat leasingowych, wynikających z zawartej umowy, a aneks do umowy leasingu nie powoduje zmian istotnych elementów umowy leasingu takich jak wartość leasingowanego samochodu a jedynie dotyczy wydłużenia okresu umowy leasingowej, to Wnioskodawca jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących rat leasingowych w wydłużonym aneksem okresie. Takie też stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r. IBPP2/4512-109/16/BW.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy zarówno wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej jak i wydłużenie terminu trwania Umowy nie stanowi przeszkody dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie odliczenia podatku dokonuje bowiem podatnik podatku od towarów i usług, samochód wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, nie stanowi własności Wnioskodawcy. Do dnia 30 marca 2014 r. Wnioskodawca korzystał z pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat i innych opłat leasingowych udokumentowanych fakturami VAT.

Umowa została we wskazanym przez ustawodawcę czasie zgłoszona celem kontynuowania prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat leasingowych. Wprowadzenie zaś w Umowie zmian w formie aneksu określającego stronę umowy w postaci Korzystającego jak i wydłużającego czas trwania umowy i wysokość opłat leasingowych nie wyczerpuje dyspozycji art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej wskazującej kryterium negatywne możliwości korzystania z dalszego pełnego odliczania podatku należnego. W pierwszym bowiem przypadku zmiana strony umowy związana była z sukcesją uniwersalną tj. wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej przez spółkę jawną, a nie z zawarciem umowy cesji. Wniesienie to spełniło wszelkie kryteria przewidziane art. 93a § 5 ordynacji uprawniające do skorzystania przez podmiot na rzecz którego wniesienie nastąpiło z praw przysługujących na gruncie prawa podatkowego przedsiębiorstwu wnoszonemu. W drugim zaś przypadku zawarty aneks do umowy rzutował jedynie na kwestie drugorzędne, związane z płatnościami i nie wyczerpywał dyspozycji art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika), regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje na podstawie przepisów o sukcesji prawnej innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. następcą prawnym tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym na podstawie art. 93a § 2 cyt. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej.
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93a § 5 ww. ustawy, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Należy przy tym nadmienić, że jak wskazano na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy wskazać, że tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 1 § 2 cyt. ustawy, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 22 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Ponadto stosownie do art. 33 k.s.h., kto zawiera umowę spółki jawnej z przedsiębiorcą jednoosobowym, który wniósł do spółki przedsiębiorstwo, odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu tego przedsiębiorstwa przed dniem utworzenia spółki do wartości wniesionego przedsiębiorstwa według stanu w chwili wniesienia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela.

Zatem wniesienie przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki jawnej powoduje, jak wskazano, sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie w szczególności wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca dał zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z używaniem pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 86a ustawy. Zgodnie z art. 86a ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2. należnego z tytułu:
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
   3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W ust. 2 powołanego artykułu postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustęp 2 cyt. artykułu stanowi, że przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1. bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2. pod warunkiem że:
   1. pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
   2. umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powołanego przepisu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku pojazdów samochodowych użytkowanych przed 1 kwietnia 2014 r., m. in. na podstawie umowy leasingu, podatnikowi, któremu na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2014 r. przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, dla kontynuacji tego uprawnienia od 1 kwietnia 2014 r. konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. Jednym z warunków określonych w art. 13 ust. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy jest konieczność zarejestrowania umowy leasingu przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. 30 dzień liczony od dnia wejścia ww. ustawy w życie przypada na dzień 1 maja 2014 r. (dzień ustawowo wolny od pracy). Zatem umowę leasingu należało zarejestrować do 2 maja 2014 r. Przepis art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie przewiduje żadnych odstępstw od konieczności zarejestrowania umów leasingu zawartych przed 1 kwietnia 2014 r.

Z opisu sprawy wynika, że Pan A jako osoba fizyczna prowadził od 27 marca 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą X. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była w przeważającej mierze produkcja pozostałych maszyn specjalistycznego przeznaczenia, gdzie indziej nieklasyfikowanych PKD 28.99.Z. Firma X była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W toku prowadzonej działalności gospodarczej X zawarła w dniu 04 marca 2014 r. z Y Spółka Akcyjna umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem Umowy był samochód ciężarowy w karoserii osobowego (o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 ton). Zgodnie z zawartą Umową X zobowiązał się do uiszczenia 60 okresowych opłat leasingowych oraz uiścił wstępną opłatę leasingową w kwocie 28.369,59 zł netto. W ramach Umowy ustalono również, iż w dniu jej zakończenia X dokona opłaty wartości końcowej w kwocie 2.836,96 zł. Do 30 marca 2014 r. X korzystał z pełnego odliczania podatku naliczonego od rat i innych opłat leasingowych udokumentowanych fakturami VAT. W celu kontynuowania pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat leasingowych Umowa została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 kwietnia 2014 r. Również wydanie samochodu nastąpiło przed datą 30 kwietnia 2014 r. W dniu 1 kwietnia 2016 r. zawarta została pomiędzy X a Spółką umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Przeniesienie przedsiębiorstwa nastąpiło w trybie art. 55¹ k.c. Przedmiotem umowy było wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa X do Spółki. W wyniku tej umowy podwyższony został wkład Pana A jako wspólnika Spółki o kwotę 500.000 zł. Wolą stron przy zawarciu powyższej umowy - co też zostało w niej wprost wyrażone - było przeniesienie ogółu praw i obowiązków X na Spółkę. W ramach tej umowy przeniesiono również prawa i obowiązki wynikające z tytułu przywołanej powyżej Umowy, która została wprost wymieniona w załącznik nr 1 do umowy pkt 1 lit. a, określającym prawa i obowiązki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Zawarcie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa nastąpiło w wyniku wykonania uchwały wspólników Spółki, zmieniającej wysokość wkładów wspólników oraz stanowiącej o sposobie ich pokrycia (wkład niepieniężny w postaci wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa X). W dniu 13 kwietnia 2016 r. X złożył wniosek o wykreślenie wpisu z CEIDG. W dniu 30 listopada 2016 r. zawarty został aneks do Umowy, którego przedmiotem było wyłącznie uaktualnienie komparycji Umowy i nazwy korzystającego, którym od daty wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki stała się Spółka. Aneks ten nie wprowadza zatem żadnych zmian do treści Umowy. W dniu 31 grudnia 2016 r. zawarto kolejny aneks do Umowy. Przedmiotem drugiego aneksu do Umowy było jedynie wydłużenie okresu trwania Umowy oraz stosunkowe zmniejszenie miesięcznych opłat leasingowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy podpisanie aneksów do umowy leasingu w związku z:

• wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej w rozumieniu art. 55¹ k.c.,
• określeniem opłat leasingowych i wydłużeniem okresu trwania umowy leasingowej,

skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia VAT z faktur dotyczących rat leasingowych.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 13 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z zapisem ww. przepisu w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, w stosunku do których na dzień 31 marca 2014 r. podatnikowi przysługiwało nieograniczone (100%) prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych nie stosuje się ograniczenia w odliczaniu podatku w wysokości 50%. Podatnikowi przysługuje pełne prawo odliczenia podatku od rat leasingowych pod pewnymi warunkami wynikającymi z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Jednym z tych wymogów jest to, aby w umowie leasingu nie dokonywano zmian po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po 1 kwietnia 2014 r.

Kwestią kluczową jest tutaj rozstrzygnięcie, jakie zmiany miał na myśli ustawodawca, przy użyciu sformułowania, () bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy.

Według definicji z internetowego Słownika Języka Polskiego, uwzględniać oznacza brać pod uwagę, zaś zmiana to m.in. fakt, że coś staje się inne niż dotychczas, zastąpienie czegoś czymś (www.sjp. pwn.pl).

Literalna wykładnia art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, iż wprowadzenie zmiany do umowy leasingu po 1 kwietnia 2014 r. skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do kontynuowania odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych. Podkreślić jednak należy, że aneksy do ww. umów mogą mieć różnorodny charakter, poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu lub stron umowy, poprzez takie, które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość, czy termin płatności rat.

W tym kontekście wskazać należy, że gdyby intencją ustawodawcy było uniemożliwienie odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku wprowadzenia jakichkolwiek zmian umowy, wyraziłby to wprost, wskazując () bez uwzględniania jakichkolwiek zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie na kanwie przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego, należy wskazać, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej w rozumieniu art. 55¹ k.c., a następnie podpisanie aneksu do umowy leasingu (sankcjonującej jedynie zaistniały stan faktyczny i prawny wynikający z wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki), nie skutkuje u Wnioskodawcy utratą prawa do odliczania podatku VAT w pełnej wysokości z faktur dotyczących rat leasingowych.

Ponadto, wprowadzenie w umowie leasingowej zmian, w formie aneksu, którego przedmiotem było jedynie wydłużenie okresu trwania umowy leasingowej oraz zmniejszenie opłat leasingowych, nie powodującego zmian istotnych elementów umowy leasingu takich jak wartość leasingowanego samochodu, nie ma wpływu na realizację przysługującego leasingobiorcy prawa do odliczania podatku naliczonego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny lub projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej