Temat interpretacji

- Czy Gmina, będąc czynnym podatnikiem VAT, ma prawo odzyskania podatku od towarów i usług w związku z wydatkami związanymi z planowaną inwestycją polegającą na budowie przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, w kontekście przedstawionych wyżej okoliczności pozyskania dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz wpłat dobrowolnych zainteresowanych mieszkańców? - Czy wpłaty dokonane na podstawie umów z mieszkańcami na partycypację w kosztach inwestycji opisanych wyżej, dokonywane na rachunek Urzędu Gminy, stanowiące udział mieszkańców we wkładzie własnym projektu związanego z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? - Czy w wypadku, gdy po upływie okresu tzw. trwałości projektu Gmina przeniesie własność publicznych nakładów na rzecz beneficjentów właścicieli nieruchomości, na których posadowione zostaną oczyszczalnie, to transakcja taka będzie stanowić odrębną czynność - opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też operacja taka będzie jedynie częścią jednej czynności związanej całościową usługą świadczoną przez Gminę w ramach projektu? - Czy na otrzymany od mieszkańców wkład własny Gmina powinna wystawić faktury z 23% stawką podatku w momencie uzyskania pierwszej wpłaty, czy też kasowo otrzymania wpłat na rachunek bankowy, czy fizycznego zakończenia usługi, tj. w 14 dni po oddaniu do użytkowania oczyszczalni?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. .." jest prawidłowe,
• opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy tych urządzeń oraz stawki podatku dla tej czynności jest prawidłowe,
• braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania ww. urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu jest prawidłowe,
• określenia obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w związku z otrzymaniem wkładu własnego od mieszkańców jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. , opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy tych urządzeń oraz stawki podatku dla tej czynności, braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania ww. urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu oraz określenia obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w związku z otrzymaniem wkładu własnego od mieszkańców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwaną dalej ustawą o VAT (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji których została powołana spoza zakresu VAT, jak również czynności podlegające VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. ", z dofinansowaniem środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W ramach zadania zostanie wykonany montaż przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków z drenażem rozsączającym na potrzeby indywidualnych gospodarstw domowych (osób fizycznych). Gmina posiada zawarte z mieszkańcami umowy użyczenia części nieruchomości na okres 7 lat, na potrzeby wykonania robót budowlanych (prac montażowych). Przydomowe oczyszczalnie ścieków zasilane będą w energię elektryczną z wewnętrznych instalacji mieszkańców. Koszt zużycia energii elektrycznej oraz wszelkie inne koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem będzie ponoszony przez użytkowników (mieszkańców). Gmina zobowiązana jest do wykonywania uprawnień z tytułu gwarancji i rękojmi wobec wykonawcy instalacji.

Celem realizacji projektu jest poprawa stanu ochrony środowiska, a także poprawa jakości życia mieszkańców. Po upływie 7 lat od podpisania umowy użyczenia nieruchomości, Gmina przekaże nieodpłatnie przydomowe oczyszczalnie ścieków prywatnym właścicielom nieruchomości.

Gmina ubiega się o dofinansowanie projektu ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, którymi zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy są sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 Nr 123, poz. 858 z poźn. zm.) wynika, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Mając na uwadze wymieniony powyżej katalog zadań gmin przedmiotowe zadanie inwestycyjne będzie finansowane w 63,63% ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz środków mieszkańców (użytkowników) w wysokości 20,00% i środków własnych (budżetu gminy) w wysokości 16,37%.

Gmina posiada zawarte z mieszkańcami (użytkownikami) umowy, w których strony uzgodniły, że beneficjent w imię solidaryzmu społecznego wyraża zgodę na udział w kosztach projektu. Udział własny mieszkańca w wysokości 20% będzie ustalany indywidualnie, dla każdej instalacji (przydomowej oczyszczalni ścieków) i zostanie wpłacony w dwóch ratach przy czym pierwsza rata ma charakter bezzwrotny (niezależny od uzyskania dofinansowania zewnętrznego) druga rata płatna będzie w terminie 14 dni od dnia odbioru końcowego oczyszczalni (w przypadku uzyskania dofinansowania i zakończenia planowanej inwestycji). W okresie tzw. "trwałości projektu" (przez 7 lat od dnia podpisania odrębnej umowy użyczenia nieruchomości) oczyszczalnie będą własnością Gminy. Po 7 latach od dnia podpisania umowy użyczenia nieruchomości, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości.

Beneficjent - właściciel gruntu zobowiązał się również po zakończeniu inwestycji do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją wykonanej oczyszczalni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy Gmina, będąc czynnym podatnikiem VAT, ma prawo odzyskania podatku od towarów i usług w związku z wydatkami związanymi z planowaną inwestycją polegającą na budowie przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, w kontekście przedstawionych wyżej okoliczności pozyskania dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz wpłat dobrowolnych zainteresowanych mieszkańców?
• Czy wpłaty dokonane na podstawie umów z mieszkańcami na partycypację w kosztach inwestycji opisanych wyżej, dokonywane na rachunek Urzędu Gminy, stanowiące udział mieszkańców we wkładzie własnym projektu związanego z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
• Czy w wypadku, gdy po upływie okresu tzw. trwałości projektu" Gmina przeniesie własność publicznych nakładów na rzecz beneficjentów właścicieli nieruchomości, na których posadowione zostaną oczyszczalnie, to transakcja taka będzie stanowić odrębną czynność - opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też operacja taka będzie jedynie częścią jednej czynności związanej całościową usługą świadczoną przez Gminę w ramach projektu?
• Czy na otrzymany od mieszkańców 20% wkład własny Gmina powinna wystawić faktury z 23% stawką podatku w momencie uzyskania pierwszej wpłaty, czy też kasowo otrzymania wpłat na rachunek bankowy, czy fizycznego zakończenia usługi, tj. w 14 dni po oddaniu do użytkowania oczyszczalni?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwaną dalej ustawą o VAT (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze względu na fakt, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250) właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość wyposażona jest w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 r. planowana jest realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Inwestycja będzie realizowana przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyły mieszkańcom do odprowadzania ścieków bytowych. Wydatki inwestycyjne będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę ze wskazaniem danych Gminy.

W związku z realizacją zadania Gmina będzie pobierała od mieszkańców wpłaty z tytułu partycypacji w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłaty będą dokonywane na podstawie opisanej wyżej umowy o partycypacji w kosztach inwestycji.

Udział finansowy mieszkańców w budowie przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków będzie wynosił 20% wartości i zostanie ustalany, indywidualnie dla każdej nieruchomości na podstawie kosztorysu ofertowego wybranego wykonawcy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.: odliczenia tego dokonuje podatnik towarów i usług oraz gdy towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, taka sytuacja zachodzi w opisanym stanie faktycznym wobec czego będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Dobrowolne wpłaty mieszkańców jako udział w kosztach projektu", powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina otrzymuje od mieszkańców wpłaty w formie pieniężnej na wkład własny do przydomowych oczyszczalni ścieków. W zamian za otrzymane pieniądze Gmina w ramach projektu współfinansowanego przez PROW wybuduje na rzecz mieszkańców konkretne urządzenia służące ich gospodarstwom domowym.

Dostawa ma miejsce, kiedy dotyczy towarów określonych w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że Gmina dokonuje w pewnym sensie świadczenia na rzecz mieszkańców dokonujących wpłat dochodzi z jej strony do dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy lub do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. W myśl cytowanej ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W związku z powyższym zadanie polegające na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych gminy. Dokonywane zaś przez mieszkańców wpłaty pieniężne dotyczące wsparcia finansowego Gminy na ww. zadanie, mające na celu pomóc jej w zmniejszeniu kosztów inwestycji mają charakter dobrowolnego przysporzenia majątkowego na rzecz gminy. Wiążą się jednak z konkretnym przysporzeniem dla mieszkańca, który wpłaty dokonał.

Zdaniem Gminy, istnieją podstawy do zakwalifikowania operacji polegającej na przeniesieniu własności nakładów poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz właścicieli nieruchomości jako jednej czynności związanej z partycypacją w kosztach ich wybudowania, bez odrębnego dokumentowania tej czynności dodatkową fakturą VAT.

Zdaniem Gminy, fakturę VAT na rzecz prywatnych właścicieli nieruchomości z 23% stawką podatku należy wystawić jednorazowo w momencie wykonania usługi, czyli po ostatecznym podpisaniu protokołu przekazania instalacji do użytkowania beneficjentom - właścicielom nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. ",
• prawidłowe w zakresie opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy tych urządzeń oraz stawki podatku dla tej czynności,
• prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania ww. urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu,
• nieprawidłowe - w zakresie określenia obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury w związku z otrzymaniem wkładu własnego od mieszkańców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().,

Należy zauważyć, że generalnie poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z ust. 7 tego artykułu wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym, w myśl ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

• jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2. otrzymaną kwotę zapłaty;
3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
   
   
   KP = ZB x SP/100 + SP
   
   
   gdzie:
   
   KP- oznacza kwotę podatku,
   ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
   SP- oznacza stawkę podatku;
4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 106f ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z ust. 3 pkt 1 tego artykułu wynika, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Jeżeli faktura zaliczkowa, bądź kilka faktur zaliczkowych nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gminie, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z ww. inwestycją, o ile nie zajdą ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że skoro jak wynika z wniosku Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których otrzyma od nich wpłaty na poczet montażu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków, to wpłaty te będą stanowiły wynagrodzenie Gminy, w związku z otrzymaniem których powstanie obowiązek podatkowy. Opisane bowiem we wniosku czynności, które wykona Gmina (montaż przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków z drenażem rozsączającym), będą stanowiły świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Jednocześnie należy wskazać, że przekazanie po upływie 7 lat od dnia podpisania umowy użyczenia nieruchomości przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4 należy wskazać, że skoro pierwsza wpłata dokonywana przez mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wpłynie przed wykonaniem usługi, a zatem stanowić będzie zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania. W konsekwencji, Gmina w związku z otrzymaniem płatności (zaliczki) będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała zaliczkę, o ile nabywcy usług, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 106b ust. 3 ww. ustawy, zgłoszą takie żądanie w przewidzianym terminie.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej wpłaty (nieobjętej otrzymaną zaliczką), dokonanej przez mieszkańców w terminie 14 dni od dnia zakończenia inwestycji, obowiązek podatkowy powstanie stosownie do ust. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z chwilą wystawienia faktury.

Faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług. Jeżeli Gmina nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.

W konsekwencji Gmina zobowiązana będzie do wystawienia faktury w terminie nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 106f ust. 3 ustawy.

Należy wskazać, że usługi budowlane, za które Gmina będzie otrzymywała wpłaty od mieszkańców, stanowiące wkład własny w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą podlegały jak już wyżej wskazano opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdyż dla tego rodzaju czynności nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku.

Z uwagi na stwierdzenie zawarte we wniosku, że Gmina powinna wystawić fakturę jednorazowo w momencie wykonania usługi - stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur z tytułu poniesionych wydatków, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej