skutki podatkowe w związku z połączeniem spółek - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 25.09.2017, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.401.2017.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

skutki podatkowe w związku z połączeniem spółek

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

wskazania czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej jest prawidłowe,
wskazania czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące jest prawidłowe,
wskazania w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia jest prawidłowe,
wskazania czy w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej; wskazania czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące; wskazania w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia oraz wskazania czy w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę również na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka Przejmowana). Główną działalnością Spółki Przejmowanej jest prowadzenie serwisu internetowego umożliwiającego dokonywanie zakupów przez Internet.

Spółka Przejmująca jak również Spółka Przejmowana są czynnymi podatnikami VAT, obie spółki składają deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną działalności wystawia ona, jak i otrzymuje faktury VAT oraz także odpowiednio faktury korygujące.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną działalności wystawia ona, jak i otrzymuje faktury VAT oraz także odpowiednio faktury korygujące. W dniu lub po dniu połączenia możliwe jest, iż będą otrzymywane oraz wystawiane faktury korygujące dotyczące działalności Spółki Przejmowanej w okresie sprzed dnia połączenia.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

Czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Czy w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego tj. Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Jednocześnie jak stanowi natomiast art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach, jako kwota do przeniesienia na kolejny okres).

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ustawa VAT nie przewiduje odstępstw od zasady generalnej wyrażonej w przepisach art. 93 Ordynacji podatkowej, a zatem od dnia połączenia to Spółka Przejmująca (wstępując w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej) odpowiadać będzie za wykonanie wynikających z ustawy VAT praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym również do korygowania deklaracji VAT złożonych przez Spółkę Przejmowaną za okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem połączenia.

W opinii Wnioskodawcy dane, które zostaną wskazane w ewentualnej korekcie deklaracji VAT, przede wszystkim mają umożliwić jednoznaczne oraz bezproblemowe stwierdzenie, który podmiot i w czyim imieniu składa daną deklarację. Rozwiązaniem, które to zapewni, będzie zdaniem Wnioskodawcy zawarcie w przedmiotowych deklaracjach korygujących danych Spółki Przejmowanej (podanie nazwy, adresu, numeru identyfikacji podatkowej). Składane korekty deklaracji dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem. W przeciwnym razie pojawiłaby się wątpliwość odnośnie tego, która deklaracja za dany okres jest w danym momencie korygowana. Jednak ze względu na fakt, że Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym Spółki Przejmowanej w momencie sporządzania korekt deklaracji, powinny one zostać podpisane przez osobę reprezentującą Wnioskodawcę.

Na poparcie argumentacji Wnioskodawcy przytoczyć należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. IBPP2/443-920/12/BW: Jednakże deklaracje korygujące VAT-7 dotyczące okresów przed połączeniem, z uwagi że dotyczyć będą okresów rozliczeniowych, w których spółka przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem winny zawierać dane podmiotu przejmowanego (nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej), natomiast powinny zostać podpisane przez spółkę przejmującą.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało ponadto, zaakceptowane m.in.:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 luty 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IBPP2/4512-176/16/BW;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r. sygn. IBPP2/443-786/11/ASz;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r. sygn. ILPP1/443-1362/09-7/BP;
w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r. sygn. ILPP1/443-758/10-4/BD.

W związku z faktem, że prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji VAT, to zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do złożenia korekty deklaracji VAT w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej sprzed dnia połączenia będzie Wnioskodawca tj. Spółka Przejmująca.

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że korekty deklaracji VAT będą dotyczyły okresów sprzed połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą, w których to Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, składane korekty powinny zawierać dane podmiotu Spółki Przejmowanej (nazwę, adres, NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

Ad. 2 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane Spółki Przejmującej.

Ad. 3 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

W ocenie Wnioskodawcy, wystawione/otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT: odpowiednio jeśli zgodnie z przepisami faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmującej. Jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmowanej (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji).

Ad. 4 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

Ad. 2, 3 i 4 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5)

Uzasadnienie.

Jak wynika z art. 106j ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem, o którym mowa w art. 106j ustawy VAT, jest co do zasady wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej nie zostało ograniczone czasowo. Do czasu gdy więc istnieje podatnik, który wystawił fakturę pierwotną, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 KSH dokona przejęcia Spółki Przejmowanej. W myśl wskazanego przepisu, połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jednocześnie jak stanowi natomiast art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W rezultacie jeżeli w dniu i po dniu połączenia zaistnieją zdarzenia mające wpływ na obniżenie bądź zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, to nie będzie już podatnika, który wystawił faktury pierwotne.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, ustanie bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółki Przejmowanej będzie natomiast Spółka Przejmująca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki Przejmowanej jak zostało wskazane, będzie wynikać z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j ustawy o VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Odpowiednio natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

13. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

14. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące powinny następnie zostać ujęte w odpowiednich rozliczeniach VAT tj. odpowiednio w deklaracjach VAT Spółki Przejmowanej bądź deklaracjach VAT Spółki Przejmującej z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT.

Analogicznie będzie w przypadku faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów powinny one korygować rozliczenia VAT w deklaracjach VAT Spółki Przejmowanej bądź deklaracjach VAT Spółki Przejmującej z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT.

Mając na względzie powyższe, w przypadku zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawianych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, zaistniałych w dniu i po dniu połączenia, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Przejmowanej w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej będzie uprawniony/zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem oraz odpowiednio uwzględnienia tych korekt z zachowaniem warunków wskazanych w ustawie o VAT. Jednocześnie w związku z faktem, że w dniu wystawienia faktur korygujących Spółka Przejmowana nie będzie już istnieć, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własne dane adresowe i numer NIP z zaznaczeniem, że korekta dotyczy faktury uprzednio wystawionej przez Spółkę Przejmowaną.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takich korekt zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Wystawione faktury korygujące powinny zawierać dane Spółki Przejmującej.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy wystawione/otrzymane w dniu i po dniu połączenia przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące powinny zostać uwzględnione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT:

odpowiednio jeśli zgodnie z przepisami faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie od dnia połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmującej (w tym poprzez korektę tej deklaracji).
Jeśli natomiast faktura korygująca będzie miała zostać ujęta w okresie przed dniem połączenia to zostanie ona ujęta w odpowiedniej deklaracji VAT Spółki Przejmowanej (w tym poprzez dokonanie korekty tej deklaracji).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe tak m.in.:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 luty 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-83/14-3/UNR;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r. o sygn. IPPP2-443-136/10-2/KG;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1362/09-6/BP.

Odrębną kwestią pozostaje spełnienie wymogów formalnych przez fakturę korygującą wystawioną przez kontrahenta.

Kluczowym jest wskazanie, iż prawo i obowiązek dokonania korekty określone m.in. w art. 29a ust. 10-14 oraz art. 86 ust. 19a ma charakter bezwzględny. W szczególności podatnik nie może uchylać się od skorygowania rozliczeń jedynie ze względu na fakt, iż kontrahent wystawił fakturę korygującą na jego poprzednika prawnego. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż w sprawie takiej jak niniejsza nie zajdzie ryzyko korekty przez niewłaściwy podmiot, skoro Spółka Przejmująca jest następcą prawnym oraz podatkowym spółki będącej adresatem faktury (tj. Spółki Przejmowanej). W przypadku przeciwnej tezy mogłoby dojść do sytuacji, w której np. sprzedawca skorygowałby podatek należny na podstawie faktury korygującej zmniejszającej wystawionej na spółkę przejmowaną, a spółka przejmująca (jako sukcesor prawny i podatkowy spółki przejmowanej i otrzymujący taką fakturę korygującą) nie miałaby automatycznie obowiązku jej wykazania i odpowiednio pomniejszenia podatku naliczonego.

Stąd w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). W szczególności od wykonania tych czynności nie będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

wskazania czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej jest prawidłowe,
wskazania czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące jest prawidłowe,
wskazania w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia jest prawidłowe,
wskazania czy w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT jest nieprawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej art. 494 § 2 ww. ustawy.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych;
osobowych spółek handlowych;
osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych).
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym już wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy zwrócić uwagę, że z chwilą zarejestrowania przez Wnioskodawcę przejęcia, połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca (spółka przejmująca) wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej, mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Tak więc ustanie bytu prawnego podatnika VAT (Spółki Przejmowanej), który złożył pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał jego następca prawny. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki Przejętej przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki przejmowanej przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, w których Spółka posiadała osobowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki Przejętej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia, obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

wyrazy NOTA KORYGUJĄCA;
numer kolejny i datę jej wystawienia;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Należy wskazać, że wskutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie jej majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tej spółki do sporządzenia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Przejętą Spółkę. Takie uprawnienie na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa.

Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże wskutek sukcesji podatkowej, Wnioskodawca przejmując inną spółkę kontynuuje jej działalność jako podmiotu gospodarczego i jest zobligowany również do prowadzenia stosownej dokumentacji dla celów podatkowych i gospodarczych. W związku z tym, konsekwencją przejęcia spółki opisanej we wniosku będzie także obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę Przejętą, w sytuacji gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek wskazanych w przepisie art. 106j ustawy mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami k.s.h., głównym skutkiem połączenia spółek przez przejęcie jest sukcesja generalna spółka przejmująca ustanawiana jest następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, natomiast spółka przejmowana w wyniku przejęcia straci swój byt prawny.

Tym samym, na fakturach korygujących wystawianych przez Spółkę Przejmującą powinny znajdować się dane Spółki Przejmującej (dane adresowe, numer NIP). Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że Spółka przejmująca działa jako następca prawny Spółki Przejmowanej. Należy jednak pamiętać, że dane Spółki Przejmowanej nie mogą być wskazywane zamiast danych Spółki Przejmującej.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie w jaki sposób powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Podkreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zatem w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę/nabywcę towaru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia, to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonywania korekt rozliczeń VAT w przypadku otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia należy wskazać, że kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 19b ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Należy wskazać, że wskutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie jej majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tej spółki do odliczenia podatku naliczonego, w tym także do rozliczenia tego podatku z faktur korygujących wystawionych na Przejętą Spółkę.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji podmiot przejmujący inną spółkę nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Z przepisu art. 86 ust. 19a wynika obowiązek zmniejszenia uprzednio odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktury korygującej, w której została obniżona kwota tego podatku, przy czym zmniejszenia należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzymano.

Tak więc w sytuacji, gdy Spółka Przejmowana odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi wykonane na jej rzecz, a następnie została wystawiona do tej transakcji faktura korygująca, przy czym faktura ta zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, to z racji zakończenia bytu prawnopodatkowego Spółki Przejmowanej nie byłoby możliwe rozliczenie takiej faktury korygującej. Tak więc to Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie zobligowany uwzględnić faktury korygujące zmniejszające podatek naliczony wystawione na przejętą Spółkę w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji i stosownej deklaracji VAT, w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma.

Z kolei w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym w takim przypadku należy stosować ogólne zasady zawarte w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy.

W odniesieniu do ww. faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dla przejmowanej Spółki, które to faktury jako dowody zakupu towarów lub usług Spółka przejmowana rozliczyła, Wnioskodawca może uwzględnić je w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma lub też za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując należy wskazać, że w odniesieniu do wystawionych oraz otrzymanych w dniu i po dniu połączenia faktur korygujących Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić je zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT w stosownej deklaracji VAT.

Tak więc w przypadku gdy wystawiona lub otrzymana faktura korygująca będzie miała zostać zgodnie z zasadami przepisów ustawy o VAT uwzględniona w okresie rozliczeniowym następującym po dniu połączenia, wówczas faktura korygująca winna zostać ujęta w deklaracji VAT Spółki Przejmującej. Natomiast w przypadku gdy wystawiona lub otrzymana faktura korygująca będzie miała zostać zgodnie z zasadami przepisów ustawy o VAT uwzględniona za okres rozliczeniowy przed dniem połączenia, wówczas faktura korygująca winna zostać ujęta w deklaracji VAT zawierającej dane Spółki Przejmowanej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Należy także wskazać, że w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca nie będzie obowiązany korygować danych dotyczących adresata takiej faktury, gdyż w tym czasie Spółki będą istnieć jako podatnicy VAT. Natomiast w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia not korygujących zmieniających dane adresata takich faktur, gdyż w momencie wystawienia tych faktur Spółka Przejmowana nie będzie już istnieć jako podmiot gospodarczy, a faktycznym nabywcą będzie już Spółka przejmująca.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11. Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (...), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Wobec tego dopiero skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.

Tym niemniej wadliwości faktur, które mogą być korygowane w drodze wystawienia not korygujących określane są mianem wadliwości mniejszej wagi, które to błędy nie pozbawiają faktury waloru dokumentu, z którego można odliczyć wykazany podatek VAT. W związku z tym w odniesieniu do faktur korygujących, wystawionych na Przejętą Spółkę po dniu połączenia, Wnioskodawca może uwzględnić taką fakturę w prowadzonej ewidencji i odliczyć z niej podatek VAT. Wnioskodawca powinien jednak dołożyć starań, aby faktura korygująca, z której odliczył podatek naliczony spełniała wszelkie wymogi formalno-prawne wskazane w przepisach tej ustawy.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy, że w przypadku gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie