Temat interpretacji

Określenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, stawki podatku oraz zwolnienia od podatku mających zastosowanie do tych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług pośrednictwa jest prawidłowe;
• stawki podatku oraz zwolnienia od podatku mających zastosowanie do tych usług jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, stawki podatku oraz zwolnienia od podatku mających zastosowanie do tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzonej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej) zamierza Pan uruchomić portal internetowy, zwany dalej Portalem, pośredniczący w sprzedaży nabywcy końcowemu kursów na prawo jazdy organizowanych przez niezależne od Pana ośrodki szkolenia kierowców (szkoły jazdy), zwane dalej Organizatorami Kursów. Portal będzie oferował i wykonywał usługę pośrednictwa w sprzedaży kursów na prawo jazdy wszystkim Organizatorom Kursów, którzy wyrażą zainteresowanie taką współpracą oraz wyrażą zgodę na zaproponowane warunki współpracy.

Rolą Portalu będzie:

1. umożliwienie Organizatorowi Kursów wstawienie do sprzedaży swojego kursu na stronę Portalu;
2. znalezienie nabywcy na kurs;
3. umożliwienie nabywcy zakupienie online na Portalu tego kursu;
4. pobranie od nabywcy pełnej należności za sprzedany kurs (płatność wyłącznie przelewem bankowym albo kartą płatniczą);
5. przekazanie na rachunek Organizatora Kursów uzyskanej należności za sprzedany kurs pomniejszonej o kwotę należnej Panu prowizji.

Pana firma nie będzie uczestniczyła ani współuczestniczyła w jakikolwiek sposób w organizacji i realizacji kursów oferowanych na Portalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podstawą naliczenia podatku VAT w opisanej działalności będzie:
   
   
   
   1. wartość prowizji przysługującej za wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży kursu,
   2. całkowita wartość sprzedanego kursu wyrażona ceną sprzedaży?
2. Jaką stawkę podatku należy zastosować do opodatkowania opisanej usługi, biorąc pod uwagę, że niektóre kursy na prawo jazdy (np. kategorii A i A1) opodatkowane są stawką 23%, a kursy na prawo jazdy pozostałych kategorii są zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność jest pośrednictwem. Będzie ona polegała na udostępnieniu Organizatorom Kursów jeszcze jednej platformy sprzedaży organizowanych przez nich kursów oraz umożliwieniu zawarcia transakcji między Organizatorem Kursów a końcowym nabywcą, analogicznie do działających od lat portali sprzedażowych, jak .pl, ....pl czy ....

Jako pośrednik nie będzie Pan ani przez chwilę w posiadaniu sprzedawanego za pośrednictwem Portalu kursu, ponieważ najpierw następuje transakcja zakupu kursu przez nabywcę, a dopiero po niej i po uiszczeniu przez nabywcę pełnej należności za transakcję nastąpi przekazanie sprzedawcy, czyli Organizatorowi Kursu, należności za sprzedany kurs pomniejszonej o prowizję.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 2 października 2006 r., III SA/Wa 1399/06, aby podmiot mógł dokonywać odsprzedaży danego dobra, przedmiot tej czynności (to dobro) musiałby najpierw przejść na własność, czy w dyspozycję tego podmiotu. W innej sytuacji działa on jako pośrednik.

W Pana przekonaniu, podstawą opodatkowania podatkiem VAT tej działalności powinna być zatem kwota prowizji.

Ponadto uważa Pan, że prowizja z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kursów obciążonych stawką podatku 23%, powinna być opodatkowana stawką 23%, a prowizja z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kursów zwolnionych z VAT, powinna być zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług pośrednictwa;
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku oraz zwolnienia od podatku mających zastosowanie do tych usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy wskazać, że usługi pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Również wśród umów wymienionych przez Kodeks cywilny nie ma umowy pośrednictwa. Dwie definicje pośrednictwa zawiera natomiast Słownik języka polskiego PWN, (www.sjp.pwn.pl), w świetle którego jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, zgodnie z drugą definicją, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Wobec powyższego można stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w oparciu o art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji zawartej w ust. 17 cyt. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W wyniku analizy powołanych uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług ściśle związanych. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, stosuje się w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pl), związek to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za ściśle związane z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zatem, w świetle orzecznictwa TSUE oraz cyt. regulacji art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym m.in. szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

• dostawy/usługi te są dokonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
• dostawy/usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile na co wskazuje treść wniosku kwota przysługującej Panu prowizji będzie wszystkim, co będzie stanowiło zapłatę, którą ma Pan otrzymać od usługobiorcy (Organizatora Kursów), to kwota ta - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży kursów prawa jazdy. Przy czym podstawa opodatkowania stosownie do ust. 7 tego artykułu nie obejmie kwoty podatku. Zatem stanowisko wyrażone we wniosku w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić Pana stanowiska co do możliwości zwolnienia od podatku tych usług, w sytuacji kiedy ze zwolnienia będzie korzystać usługa kursu na prawo jazdy, w której sprzedaży będzie Pan pośredniczyć.

Po pierwsze, do wykonywanych usług pośrednictwa w sprzedaży kursów nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie będą one stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, a z treści wniosku nie wynika, aby firma Pana była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Po drugie, czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, badanie dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Wykonywanych przez Pana usług nie można także uznać za ściśle związane (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy - zwolnieniem przewidzianym w ust. 1 pkt 26 i 29 objęte są tylko te usługi ściśle związane z usługą główną, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną od podatku. Zatem nie może Pan upatrywać zwolnienia od podatku dla dokonywanych przez siebie czynności w tym, że usługi podstawowe w zakresie kursów, świadczone przez inny podmiot (Organizatora Kursu), podlegają zwolnieniu.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe czynności nie są wymienione w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolnione od podatku bądź opodatkowane stawką obniżoną, opodatkowane będą stawką podstawową podatku w wysokości 23%. Wobec powyższego stanowisko Pana w tym zakresie, w ujęciu całościowym, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej