Temat interpretacji

Czy pomimo braku formalnej rejestracji do VAT Spółka ma prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów (zarejestrowanych dla potrzeb VAT) faktur gdy podatek ten służy czynnościom opodatkowanym, które realizuje Spółka (usługi najmu nieruchomości)?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r.(data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, pomimo braku formalnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT (pyt. nr 2) -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, pomimo braku formalnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT (pyt. nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, dalej wymiennie zwany Spółką, rozpoczął faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej w II kwartale 2016 r. Spółka począwszy od września 2016 r. osiąga przychody z tytułu świadczenia usług najmu (podnajmu) na rzecz podmiotu z siedzibą na terenie Polski zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia co miesiąc faktury doliczając podatek VAT wg stawki podstawowej tj. 23%. Jednocześnie sama Spółka ponosi koszty najmu odnośnie będącej przedmiotem najmu (podnajmu) nieruchomości. Dodatkowo Spółkę obciążają koszty najmu biura oraz koszty administracyjne. Koszty te udokumentowane są w dużej mierze fakturami VAT z naliczonym wg. stosownych stawek podatkiem VAT.

Począwszy od II kwartału 2016 r., Spółka składa cyklicznie deklaracje VAT-7K oraz reguluje podatek VAT wynikający z tych rozliczeń.

Spółka spełnia definicję podatnika dla potrzeb VAT wyrażoną w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Zgodnie z tym przepisem podatnikami są m. in. osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, tj. świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich. Działalność ta realizowana jest w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Jednakże Spółka nie dokonała stosownej, formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT; rejestracja ta dokonana została na podstawie wniosku złożonego w dniu 8 czerwca 2017 r.

Począwszy od dnia 25 lipca 2016 r., aż do dnia 6 czerwca 2017 r. (informacja telefoniczna z urzędu skarbowego) Spółka nie otrzymała od organu podatkowego jakiejkolwiek informacji co do uchybienia kwestii formalnej, tj. złożenia samego wniosku który potwierdziłby formalną rejestrację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

oznaczone we wniosku numerem 2:

Czy pomimo braku formalnej rejestracji do VAT Spółka ma prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów (zarejestrowanych dla potrzeb VAT) faktur gdy podatek ten służy czynnościom opodatkowanym, które realizuje Spółka (usługi najmu nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, że pomimo braku formalnej rejestracji dla potrzeb VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dokumentującego świadczenia faktycznie wykonane i które podlegają przepisom ustawy o VAT. Warunkiem jednakże ku temu jest dokonanie formalnej rejestracji i skorzystanie z tego prawa w deklaracjach objętych okresem od pierwszego dnia rejestracji. Rejestracja w tym przypadku dokonywana jest poprzez wskazanie okresu, od którego dany podmiot staje się podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku. Spółka takiej rejestracji dokonała składając wniosek VAT-R i wskazując, że pierwszą deklarację VAT złoży za II kwartał 2016 r.

Zdaniem Spółki na podstawie treści art. 86 i art. 88 ustawy o VAT ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT w deklaracjach VAT za właściwe okresy rozliczeniowe, tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, pomimo że faktycznego złożenia dokumentu rejestracyjnego dokonał dopiero obecnie.

Stanowisko Spółki wynika nie tylko z samych przepisów w zakresie VAT ale potwierdzone jest również przez same organy podatkowe, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. (IPPP2/4512-68/15-2/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2014 r. (ITPP2/443-1362a/13/KJ) czy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r. (1462.1PPP3.4512.86.2017.1.IG). Również sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na prawidłowość przyjętego stanowiska przez Spółkę co wyraził m.in. w licznych wyrokach (C-400/98, C-268/83 czy C-280/10) gdzie jednoznacznie wskazano, że podatnik może odliczyć VAT od wydatków dokonanych przed rejestracją, a na przeszkodzie nie mogą tu stawać ewentualne wymogi formalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pyt. 2 - jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej w II kwartale 2016 r. Spółka począwszy od września 2016 r. osiąga przychody z tytułu świadczenia usług najmu (podnajmu) na rzecz podmiotu z siedzibą na terenie Polski zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia co miesiąc faktury doliczając podatek VAT wg stawki podstawowej, tj. 23%. Jednocześnie sama Spółka ponosi koszty najmu odnośnie będącej przedmiotem najmu (podnajmu) nieruchomości. Dodatkowo Spółkę obciążają koszty najmu biura oraz koszty administracyjne. Koszty te udokumentowane są w dużej mierze fakturami VAT z naliczonym wg. stosownych stawek podatkiem VAT. Począwszy od II kwartału 2016 r., Spółka składa cyklicznie deklaracje VAT-7K oraz reguluje podatek VAT wynikający z tych rozliczeń.

Spółka we wniosku wskazała, że spełnia definicję podatnika dla potrzeb VAT wyrażoną w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, tj. świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich. Działalność ta realizowana jest w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Jednakże Spółka nie dokonała stosownej, formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT; rejestracja ta dokonana została na podstawie wniosku złożonego w dniu 8 czerwca 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy pomimo braku formalnej rejestracji do VAT Spółka ma prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów (zarejestrowanych dla potrzeb VAT) faktur gdy podatek ten służy czynnościom opodatkowanym, które realizuje Spółka (usługi najmu nieruchomości).

W niniejszej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Zatem, skoro poniesione przez Wnioskodawcę, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, wydatki dokonywane były w celu osiągnięcia obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne,w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wobec tego, skoro Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji dla potrzeb podatku VAT na podstawie wniosku złożonego w dniu 8 czerwca 2017 r. VAT-R, to miał On prawo do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, pomimo braku formalnej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT, nie dotyczy natomiast prawidłowości składanych przez Wnioskodawcę rozliczeń podatkowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytania oznaczonych we wniosku numerem 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 3, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej