Temat interpretacji

Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy będącej programem komputerowym o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów czy też w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 maja 2015 r. została zawarta umowa spółki R.C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka), w której Wnioskodawca objął 415 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62,50 zł i łącznej wartości nominalnej 25.937,50 zł, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci 30,673% udziału w platformie internetowej R.C., będącej programem komputerowym, obsługującej gry i aplikacje działające w tzw. wirtualnej rzeczywistości (dalej: Platforma R.C.), o wartości rynkowej (godziwej) 676.500 zł, na co składały się:

• własność praw autorskich, praw licencyjnych i praw do rozwoju platformy internetowej wirtualnej rzeczywistości - wycenionych na kwotę 671.585,22 zł;
• własność licencji do programów komputerowych w postaci licencji użytkowych i innych praw niematerialnych związanych z tymi programami - wycenionych na kwotę 114,78 zł;
• własność pozostałych maszyn, urządzeń i aparatów specjalizowanych i specjalnych, ogólnego zastosowania (KŚT 490) o łącznej wartości 4.800 zł.

Platforma R.C. składa się z 7 modułów (podzielonych na podsolucje) zawierających kod źródłowy będący autorskim i innowacyjnym rozwiązaniem. Obsługa Platformy R.C. odbywa się z wykorzystaniem specjalnie do tego stworzonych gogli produkowanych przez podmiot trzeci (przypominających gogle narciarskie), które po ich założeniu przenoszą użytkownika w świat wirtualnej rzeczywistości (zaprojektowanego przez deweloperów trójwymiarowego świata). Platforma R.C. jest programem komputerowym.

Wartość rynkową Platformy R.C. potwierdza załączona do ww. aktu notarialnego Wycena wartości składników majątku w postaci platformy R.C. VR na dzień 15 kwietnia 2015 r., w której określony został m.in. nakład pracy (w roboczogodzinach) związany z wytworzeniem Platformy R.C..

Pozostałe udziały w Spółce zostały objęte w następujący sposób:

• 420 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62,50 zł i łącznej wartości nominalnej 26.250 zł, zostało objętych przez I.V.C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie wkładem pieniężnym o wartości 210.000 zł;
• 415 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62,50 zł i łącznej wartości nominalnej 25.937,50 zł, objętych zostało przez osobę fizyczną M.A. i pokrytych aportem w postaci 30,673% udziału w Platformie R.C.;
• 415 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62,50 zł i łącznej wartości nominalnej 25.937,50 zł, objętych zostało przez osobę fizyczną W.B. i pokrytych aportem w postaci 30,673% udziału w Platformie R.C.;
• 108 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62,50 zł i łącznej wartości nominalnej 6.750 zł, objętych zostało przez osobę fizyczną K.W. i pokrytych aportem w postaci 7,981% udziału w Platformie R.C..

Nadwyżka wartości wkładów ponad kapitał zakładowy Spółki (tzw. agio) została przeksięgowana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca oraz pozostali współtwórcy (os. fizyczne) Platformy R.C., którzy wspólnie z Wnioskodawcą objęli udziały w Spółce, opracowali koncept Platformy R.C. podczas studiów na Politechnice . Platforma R.C. została wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki z zamiarem dalszego jej rozwoju (ulepszania) i wykorzystania do celów komercyjnych.

Wniesiony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny do Spółki nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Prawa autorskie do Platformy R.C. nie podlegały również ujawnieniu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej osoby fizycznej (w tym prowadzonej w formie spółki osobowej, spółki cywilnej), bądź osoby prawnej.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania czynności objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do Platformy R.C..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy R.C. będącej programem komputerowym o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów czy też w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu?
2. Czy przychód podatkowy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (tj. z tytułu wniesienia aportu do Spółki) w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy R.C. będącej programem komputerowym powstaje w momencie określonym w art. 17 ust. 1a pkt 5 Ustawy o PDOF, tj. co do zasady w dniu w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce, chyba że przed tym dniem wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w tym przepisie, która spowoduje wcześniejsze powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy R.C., w następstwie czego nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość objętych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (tzw. agio) została przeksięgowana na kapitał zapasowy Spółki, Wnioskodawca osiągnął przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych w Spółce udziałów.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do Platformy R.C. powstaje w momencie określonym w art. 17 ust. 1a pkt 5 Ustawy o PDOF, tj. co do zasady w dniu w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce, chyba że przed tym dniem wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w tym przepisie (jak np. zbycie objętych w ten sposób udziałów), która spowoduje wcześniejsze powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów są w szczególności kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie tych praw (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOF).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOF zalicza do przychodów z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 17 ust. 1a Ustawy o PDOF przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5. w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jak wynika z art. 5a pkt 28 Ustawy o PDOF ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Ustawa o PDOF w art. 21 ust. 1 pkt 109 przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOF, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki był składnik niepieniężny w postaci praw do Platformy R.C., a więc aport niepieniężny w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wskazane zwolnienie z opodatkowania nie znajduje zastosowania na gruncie analizowanego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zadeklarował do opodatkowania osiągnięty w 2015 r. przychód podatkowy z tytułu objęcia udziałów w Spółce według zasad opisanych w art. 30b Ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 5 Ustawy o PDOF, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest w szczególności różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W świetle art. 19 ust. 1 Ustawy o PDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe w sprawie jest wyjaśnienie pojęć użytych w przytoczonych regulacjach, a w szczególności takich wyrażeń jak: cena określona w umowie, wartość nominalna oraz odpowiednie stosowanie.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy KSH zezwalają na obejmowanie udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wówczas nadwyżka wartości (tzw. agio) - stosownie do przepisów art. 154 KSH - powinna zostać przelana do kapitału zapasowego. Nie ma również przeszkód w pokrywaniu udziałów w kapitale zakładowym w spółce z o.o. wkładem niepieniężnym (art. 158 § 1 KSH).

W orzecznictwie wskazuje się ponadto, iż udziałowcy mają swobodę co do wyboru przedmiotu wkładu i oszacowania wartości, która jest alokowana na poszczególne kapitały spółki (z zastrzeżeniem, iż udziały nie mogą być obejmowane poniżej wartości nominalnej; przykładowo uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1993 r., III CZP 23/93). Jest to tym bardziej uzasadnione, jeśli wniesienie wkładu o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów wynika z przyczyn ekonomicznych i jest związane na przykład z ostateczną (docelową) strukturą udziałową.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOF w sposób jednoznaczny odwołuje się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Definicja słownikowa pojęcia wartość nominalna wskazuje, iż jest to wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich Wartość nominalna obejmowanych udziałów wynika z umowy spółki i jest wartością stałą i niezmienną, chyba że nastąpi jej zmiana w ramach procedur określonych w KSH.

Powyższe potwierdza również opinia Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego z dnia 28 lutego 2015 r., w którym to opracowaniu autorzy przyznali, iż wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach k.s.h. Organ podatkowy nie może dokonać zmiany wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym powstaje pytanie jak należy rozumieć odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 Ustawy o PDOF w kontekście regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOF, która bazuje na wielkościach nominalnych (stałych, niezmiennych).

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowane odesłanie nadaje organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej uprawnienie do ewentualnego podważenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu, a nie wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Przemawia za tym w szczególności brzmienie przepisu art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, zgodnie z którym jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z przepisu tego wynika, iż Ustawodawca w sposób świadomy odróżnia pojęcie ceny udziału od wartości nominalnej udziału. Oznacza to, iż stosując pojęcie ceny określonej w umowie na tle regulacji art. 19 Ustawy o PDOF w kontekście przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 tej Ustawy, Ustawodawca miał na myśli łączną cenę udziałów wynikającą z umowy spółki, obejmującą wartość nominalną oraz nadwyżkę przenoszoną na kapitał zapasowy (tzw. agio). Tym samym, jeśli określona w umowie spółki wartość przedmiotu aportu odpowiada jej wartości rynkowej, zastosowanie przepisów art. 19 Ustawy o PDOF nie powinno mieć miejsca.

Niejednokrotnie w doktrynie podatkowej wskazywano również, że odesłanie zawarte w art. 17 ust. 2 Ustawy o PDOF ogranicza się wyłącznie do przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze tej Ustawy, bez możliwości określania przez organ przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o PDOF. Takie stanowisko zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-613/15/ZuK) wskazując, iż odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w. art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Analogiczny pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. II FSK1165/07): w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

Nie bez znaczenia jest również wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13) wydanym na gruncie odpowiednich (niemal identycznych) przepisów obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tezie tego wyroku znajduje się następujące stwierdzenie: w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

W związku z powstającymi wątpliwościami, Minister Finansów postanowił na nowo unormować regulacje dotyczące opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Konieczność zmiany analizowanych przepisów autor projektu ustawy nowelizującej z dnia 22 lutego 2016 r. uzasadnia w następujący sposób: przepisy obowiązującego obecnie art. 17 ust. 2 ustawy updof wskazują wprawdzie, iż w przypadku gdy wartość nominalna odbiega od wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) organ podatkowy może dokonać zmiany wysokości przychodu (określonego w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji)), na kwotę odpowiadającą ich wartości rynkowej - orzecznictwo sądowe podważyło jednak to prawo. Sądy wskazywały jednoznacznie, iż wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (uchwała NSA z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II 1772/13).

W zaprezentowanym stanowisku Minister Finansów zdaje się wskazywać, że odesłanie do art. 19 Ustawy o PDOF zawarte w przepisie art. 17 ust. 2 tej Ustawy, w zakresie możliwości korygowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wartości przychodu rozpoznanego przez podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOF w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, jest przepisem martwym (tj. niedającym się zastosować w praktyce).

Powyższe potwierdza aktualnie prezentowane przez Ministra Finansów stanowisko w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-721/15-2/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził iż odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Analogiczny pogląd został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-678/15/MW).

Z uwagi na powyższe argumenty Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż w związku z objęciem w Spółce udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do Platformy R.C. osiągnął przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych w Spółce udziałów.

Analogiczne stanowisko w identycznym stanie faktycznym zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r. (sygn. ...) wydanej na wniosek M.A. będącego jednym z udziałowców Spółki, który wspólnie z Wnioskodawcą wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziału w platformie internetowej R.C..

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 5 Ustawy o PDOF przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Powyższa regulacja ma charakter preferencji podatkowej polegającej na odroczeniu momentu rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tzw. komercjalizowanej własności intelektualnej. Reguła ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiotem wnoszącym wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej do spółki kapitałowej jest tzw. podmiot komercjalizujący.

Ustawa o PDOF definiuje zarówno pojęcie komercjalizowanej własności intelektualnej jak również pojęcie podmiotu komercjalizującego. I tak, w świetle art. 5a pkt 34 Ustawy o PDOF ilekroć w ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej oznacza to:

1. patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa - określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
2. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego,
3. równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how),
4. prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej.

Natomiast podmiotem komercjalizującym jest stosownie do art. 5a pkt 35 Ustawy o PDOF twórca uprawnionego do praw lub wartości wymienionych w pkt 34 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 34 lit. d, jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną.

Zarówno Ustawa o PDOF jak również polskie Prawo autorskie nie definiują pojęcia program komputerowy. Niewykluczone, iż brak takiej definicji był zamierzonym działaniem polskiego ustawodawcy, który najprawdopodobniej uznał, iż wszelka próba zdefiniowania programu komputerowego byłaby skazana na niepowodzenie z uwagi na szybkość postępu technologicznego. Definicję programu komputerowego odnajdziemy jednak w regulacjach innych państw, jak np. w ustawie Copyright Act (odpowiednik polskiego Prawa autorskiego) obowiązującej w Stanach Zjednoczonych. Wedle amerykańskich przepisów program komputerowy to zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia danego rezultatu (ang. A computer program is a set of statements or instructions to be used directly or indirectly in a computer in order to bring about a certain result). Natomiast ustawa japońska określa program jako sposób wyrażenia kombinacji instrukcji, które powodują działanie komputera w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Wydaje się, iż obie te definicje są zbieżne z potocznym rozumieniem pojęcia program komputerowy, określając go jako ciąg instrukcji (tj. kod źródłowy) dla maszyny cyfrowej (komputera), które prowadzą do określonego i zamierzonego przez twórcę programu rezultatu. Zdaniem Wnioskodawcy, Platforma R.C. jest programem komputerowym, gdyż jest ciągiem instrukcji zapisanym w wersji elektronicznej i przeznaczonym do wykorzystania wyłącznie przy użyciu komputera.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca wyraża przekonanie, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do Platformy R.C. powstaje na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 5 Ustawy o PDOF, tj. co do zasady w dniu w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce. Wskazują na to niżej wymienione okoliczności:

• Wnioskodawca wniósł do Spółki będącej spółką kapitałową wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego do Platformy R.C. będącej programem komputerowym, a tym samym, będący komercjalizowaną własnością intelektualną w rozumieniu art. 5a pkt 34 Ustawy o PDOF,
• Wnioskodawca jest współtwórcą Platformy R.C. wnoszącym do Spółki komercjalizowaną własność intelektualną w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy R.C., a więc Wnioskodawca jest podmiotem komercjalizującym w rozumieniu art. 5a pkt 35 Ustawy o PDOF.

Analogiczne stanowisko w identycznym stanie faktycznym zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. ...) wydanej na wniosek M.A. będącego jednym z udziałowców Spółki, który wspólnie z Wnioskodawcą wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziału w platformie internetowej R.C..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym pozostałych wspólników spółki).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie chroni Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy