Temat interpretacji

Czy w związku ze zmianą osoby reprezentującej gospodarstwo rolne, prowadzone przez małżonków (na gruntach stanowiących majątek wspólny małżonków a także na gruntach wspólnie przez małżonków dzierżawionych) z osoby żony na Pana jest możliwe wystawienie przez Pana jako nowego reprezentanta gospodarstwa rolnego faktur VAT, dokumentujących dokonaną sprzedaż przez to gospodarstwo rolne w sytuacji kiedy została ona dokonana i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał od niej podczas, gdy reprezentantem tego gospodarstwa była jeszcze żona. Żona jako reprezentant gospodarstwa ujęła tę sprzedaż w rejestrach VAT w deklaracjach VAT-7 oraz zapłaciła podatek należny, wynikający z tej sprzedaży w imieniu tego gospodarstwa. Na okoliczność sprzedaży żona nie wystawiła jednak faktur VAT dla nabywcy. Jest możliwe dokładne ustalenie komu i w jakiej wysokości oraz kiedy dokonana była sprzedaż ujęta w ww. deklaracji VAT-7. Faktury VAT wystawione będą niestety nie w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie, ale jest konieczność udokumentowania sprzedaży i naprawienia zaniechania. Faktury wystawione zostaną z datą bieżącą, dnia ich faktycznego wystawienia oraz zawierać będą datę zakończenia dostawy (sprzedaży ) wg faktycznych, tj. ówczesnych dat dokonania dostawy, jak w fakturach VAT RR. Czy wystawienie tych faktur VAT nie narazi gospodarstwa rolnego (które Pan reprezentuje) lub Pana na obowiązek zapłaty podatku należnego zawartego w tych fakturach niejako po raz drugi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur VAT w przypadku zmiany osoby reprezentującej gospodarstwo rolne stanowiące wspólny majątek małżonków - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur VAT w przypadku zmiany osoby reprezentującej gospodarstwo rolne stanowiące wspólny majątek małżonków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wraz z żoną prowadzi Pan gospodarstwo rolne. Wspólne gospodarstwo rolne stanowi majątek małżonków i położone jest w miejscowości L.. Gospodarstwo stanowiące współwłasność małżonków zajmuje obszar 56.3774 ha. Dodatkowo w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, małżonkowie są wspólnie dzierżawcami gruntów rolnych. Całe gospodarstwo położone jest na terenie gminy L. Do końca sierpnia 2015 r. żona była reprezentantem ww. gospodarstwa rolnego. W czerwcu 2005 r. jako osoba reprezentująca gospodarstwo rolne, zrezygnowała ze szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych. Powyższe spowodowało obowiązek pełnego rozliczania w podatku od towarów i usług, prowadzenia rejestrów zakupów i sprzedaży oraz składania deklaracji VAT-7. Począwszy od lipca 2005 r. gospodarstwo rolne małżonków było podatnikiem na pełnym VAT, ale osobą je rozliczającą jako reprezentant była żona. Gospodarstwo jest od ww. dnia czynnym podatnikiem VAT. Do dnia 31 sierpnia 2015 r. zakupów udokumentowanych fakturami VAT na potrzeby tego gospodarstwa dokonywano na dane żony, w tym jej NIP jako reprezentanta gospodarstwa. Zakupy dotyczyły środków trwałych jak również innych składników, takich jak wyposażenie, materiały siewne, środki ochrony roślin itp., wykorzystywanych wyłącznie we wspólnie prowadzonym gospodarstwie rolnym. Podatek należny od sprzedaży w ramach prowadzonego gospodarstwa pomniejszany był o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących ww. zakupy.

W dniu 1 września 2015 r., doszło do zmiany reprezentanta ww. gospodarstwa rolnego z osoby żony na Pana. Od tego dnia na Pana osobę dokonywane są zatem zakupy składników majątkowych, niezbędnych w gospodarstwie. Dokonuje Pan w imieniu gospodarstwa sprzedaży, którą dokumentuje fakturami VAT, na Pana nazwisko prowadzone są rejestry VAT oraz składane deklaracje VAT-7. Gospodarstwo rolne wspólnie prowadzone przez małżonków jest jednak cały czas to samo.

W czasie kiedy żona była reprezentantem wspólnie prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego, był Pan także właścicielem innego gospodarstwa rolnego o powierzchni 22,69 ha w miejscowości L., które otrzymał od rodziców w 1997 r. w drodze darowizny. Ponadto prowadził Pan jeszcze gospodarstwo rolne o pow. 5,04 ha, położone w miejscowości A. Gospodarstwo to zakupił Pan przed zawarciem związku małżeńskiego na podstawie umowy zawartej w 1998 r. Te dwa gospodarstwa nie stanowią majątku wspólnego małżonków. Z tych gospodarstw, to jest stanowiących majątek odrębny, rozliczał się Pan jako rolnik ryczałtowy.

Ze względów rodzinnych, choć nie tylko, od dnia 1 września 2015 r. doszło do zmiany osoby reprezentującej wspólnie prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego z osoby żony na Pana. Gospodarstwo wspólne (reprezentowane teraz przez Pana) obejmuje (jak dotychczas) grunty stanowiące majątek wspólny małżonków i grunty wspólnie dzierżawione przez małżonków. Dokonał Pan zgłoszenia rejestrującego VAT-R aktualizacja, w którym wskazał gospodarstwo. Natomiast żona dokonała zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych na formularzu VAT-Z. Wolą małżonków było, aby gospodarstwo rolne prowadzone wspólnie przez małżonków nadał było rozliczane w podatku od towarów i usług w pełnym zakresie, prowadzone były nadał rejestry podatku naliczonego, należnego i składane były deklaracje VAT-7. Od dnia 1 września 2015 r. zmieniła się jedynie osoba reprezentująca to gospodarstwo. Konsekwentnie gospodarstwo rolne, będące Pana odrębnym majątkiem, opodatkował Pan w pełni podatkiem VAT, z obowiązkiem ujmowania danych w składanych deklaracjach VAT-7.

Zmiana reprezentanta poprzedzona została pozyskaniem przez gospodarstwo małżonków interpretacji z dnia 1 lipca 2015 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w stosunku do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT tego gospodarstwa za lata 2012 i 2013. Organ ten ustalił, iż w okresie od lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., jego zdaniem, nie powinien Pan korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego oraz że sprzedaż dokonana przez Pana jako rolnika ryczałtowego (wg faktur RR) była w istocie sprzedażą z gospodarstwa rolnego, wspólnie prowadzonego z żoną. W konsekwencji organ ten uznał, że cała sprzedaż we wskazanym wyżej okresie, udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi na Pana nazwisko, jako rolnika ryczałtowego, była sprzedażą z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków i winna być objęta rejestrem podatku należnego tego gospodarstwa jako podatnika czynnego i opodatkowana przez to gospodarstwo, czyli wykazana w składanych deklaracjach VAT-7. Małżonkowie zgodzili się z opisanymi w protokole ustaleniami kontroli. Żona ujęła całą wyżej opisaną sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT, przyporządkowując ją w odpowiednich wartościach do poszczególnych miesięcy, wg dat powstania obowiązki podatkowego. Sprzedaż ta została również wykazana poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za odpowiednie okresy. Podatek należny, tj. niedopłacony został uregulowany. Pomimo, że w imieniu gospodarstwa rolnego, wspólnie prowadzonego przez małżonków, powyższych czynności dokonała żona, to jednak jej skutki materialne zostały poniesione przez oboje małżonków, a zatem można powiedzieć, iż poniosło je gospodarstwo.

Jeden z kontrahentów zażądał jednak wyeliminowania z obrotu prawnego niewłaściwie wystawionych w Pana imieniu jako rolnika ryczałtowego faktur VAT RR za wskazany okres (gospodarstwo prowadzone przez małżonków zgodziło się bowiem z ustaleniami kontroli) oraz domaga się wystawienia faktur VAT przez gospodarstwo małżonków, na udokumentowanie dokonanych dostaw płodów rolnych, które bezpodstawnie były objęte fakturami VAT RR. Gospodarstwo rolne prowadzone przez małżonków chce wystawić te faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze zdarzenie przyszłe, to jest że istnieje potrzeba wystawienia faktur na okoliczność dokonanych sprzedaży w 2012 r. i 2013 r. (gdzie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał we wskazanym okresie) rodzą się następujące pytania:

1. Czy w związku ze zmianą osoby reprezentującej gospodarstwo rolne, prowadzone przez małżonków (na gruntach stanowiących majątek wspólny małżonków a także na gruntach wspólnie przez małżonków dzierżawionych) z osoby żony na Pana jest możliwe wystawienie przez Pana jako nowego reprezentanta gospodarstwa rolnego faktur VAT, dokumentujących dokonaną sprzedaż przez to gospodarstwo rolne w sytuacji kiedy została ona dokonana i obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał od niej podczas, gdy reprezentantem tego gospodarstwa była jeszcze żona. Żona jako reprezentant gospodarstwa ujęła tę sprzedaż w rejestrach VAT w deklaracjach VAT-7 oraz zapłaciła podatek należny, wynikający z tej sprzedaży w imieniu tego gospodarstwa. Na okoliczność sprzedaży żona nie wystawiła jednak faktur VAT dla nabywcy. Jest możliwe dokładne ustalenie komu i w jakiej wysokości oraz kiedy dokonana była sprzedaż ujęta w ww. deklaracji VAT-7. Faktury VAT wystawione będą niestety nie w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie, ale jest konieczność udokumentowania sprzedaży i naprawienia zaniechania. Faktury wystawione zostaną z datą bieżącą, dnia ich faktycznego wystawienia oraz zawierać będą datę zakończenia dostawy (sprzedaży ) wg faktycznych, tj. ówczesnych dat dokonania dostawy, jak w fakturach VAT RR.
2. Czy wystawienie tych faktur VAT nie narazi gospodarstwa rolnego (które Pan reprezentuje) lub Pana na obowiązek zapłaty podatku należnego zawartego w tych fakturach niejako po raz drugi.

Ad. 1

Pana zdaniem, wraz z żoną prowadzi Pan gospodarstwo rolne (w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług) na gruntach stanowiących majątek wspólny małżonków oraz dzierżawionych wspólnie przez małżonków. Gospodarstwo rolne położone jest na terenie gminy L. Grunty wykorzystywane są do prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie (w rozumieniu art. 2 pkt 15 ww. ustawy). Osobą reprezentującą ww. gospodarstwo rolne od dnia 1 września 2015 r. jest Pan, natomiast przed tym dniem gospodarstwo reprezentowała żona. Żona była najpierw rolnikiem ryczałtowym i korzystała ze szczególnych procedur dla rolników ryczałtowych. W czerwca 2005 r. zrezygnowała (taka była wola małżonków) z procedur dla rolników ryczałtowych i począwszy od lipca 2005 r. gospodarstwo małżonków jest pełnym podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym do składania deklaracji VAT-7, prowadzenia rejestrów zakupów i sprzedaży VAT. Należy zatem podnieść, że od 1 lipca 2005 r. gospodarstwo rolne małżonków jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i to podatnikiem czynnym. Od 1 września 2015 r. Pan reprezentuje to gospodarstwo.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1, natomiast w myśl art. 15 ust. 5 tej ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalność rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Można zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2. Z treści art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 1 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponadto art. 19 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu z 2012 r. i 2013 r. stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zatem (w rozpatrywanym przypadku) kiedy faktury nie wystawiono obowiązek podatkowy powstał i tak z chwilą wydania towarów. Podobnie stanowi art. 19a ust. 1, teraz obowiązującej ustawy. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż polski ustawodawca wprowadził szczególne rozwiązanie dla osób fizycznych, które są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego. Podatnikiem jest osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Osoba ta w imieniu tego gospodarstwa się rejestruje i wówczas to gospodarstwo reprezentuje. Jednocześnie obowiązuje zasada, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Należy przyjąć, że dane gospodarstwo rolne jest jakby odrębnym podatnikiem, ma tylko odpowiednio ustaloną osobę je reprezentującą. Jednocześnie brak jest w ustawie przepisów, które zabraniałyby zmieniać osobę, która reprezentuje gospodarstwo rolne, czyli wybrać inną z osób (z kręgu jego współwłaścicieli) do reprezentowania tego gospodarstwa. Warunkiem jest jednak aby dane gospodarstwo było reprezentowane tylko przez jedną z osób fizycznych będących współwłaścicielami tego gospodarstwa. Dochodzi wyłącznie do zmiany osoby reprezentującej gospodarstwo rolne, zaś gospodarstwo to pozostaje nadal podatnikiem. Nowa osoba reprezentująca gospodarstwo rolne jest uprawniona do dokonywania sprzedażą i zakupów na jej dane zawarte w fakturach VAT w tym jej nr NIP. Należy zauważyć, iż pomimo przyjęcia przez ustawodawcę, że w przypadku kilku współwłaścicieli gospodarstwa tylko jedna osoba je reprezentuje nie oznacza, iż dokonane przez reprezentanta czynności w imieniu gospodarstwa są jej wyłącznymi czynnościami lub dokonanymi tylko dla tej osoby. Podatnikiem jest gospodarstwo. Dla przykładu jeśli reprezentant dokonuje zakupu ciągnika rolniczego na potrzeby gospodarstwa rolnego, to co prawda odbiera fakturę VAT na swoje nazwisko i NIP, jednak zakup ten realizuje na potrzeby tego gospodarstwa (to jest wszystkich współwłaścicieli) zakup dokonywany jest ze środków wszystkich współwłaścicieli, a więc w imieniu tego gospodarstwa. Zatem skutki czynności reprezentanta dotyczą całego gospodarstwa, tak więc wszystkich współwłaścicieli. Ewentualne pomyłki w rozliczeniach podatkowych reprezentanta obciążać będą gospodarstwo reprezentowane i w skutkach materialnych dotkną wszystkich współwłaścicieli.

Sprzedaży płodów rolnych, błędnie udokumentowanych fakturami VAT RR (ustalenia kontroli), o której mowa w pytaniu, dokonało gospodarstwo rolne prowadzone przez małżonków a reprezentowała je wtedy żona. Obowiązek podatkowy powstał w chwilą wydania towarów. Obrót i podatek należny ze sprzedaży płodów z gospodarstwa w deklaracjach korektach VAT-7 ujęła żona. Podatek został zapłacony. Niestety faktury sprzedaży nie zostały wystawione przez gospodarstwo rolne małżonków, którzy wyrażają żal i ubolewanie z tego powodu. Nie ma jednak według Pana przeszkód prawnych do wystawienia faktur VAT (z opóźnieniem) na okoliczność dokonanej już sprzedaży. Faktury zawierać będą bieżącą datę wystawienia, to jest datę z dnia ich faktycznego wystawienia i zawierać w treści daty zakończenia dostawy ówczesnej, to jest daty z dnia, w którym czynność sprzedaży - zakończenia dostawy - miała miejsce, a więc daty sprzedaży towaru jak w fakturach VAT RR. Żaden przepis prawa nie zabrania, aby faktury wystawił nowy reprezentant gospodarstwa rolnego na okoliczność dostawy dokonanej przez to gospodarstwo kiedy reprezentował je inny ze współwłaścicieli. Powyższy problem może też pojawić się w przypadku konieczności albo obowiązku wystawienia przez nowego reprezentanta gospodarstwa rolnego faktur korygujących do faktur sprzedaży za czasów kiedy gospodarstwo rolne reprezentowane było przez poprzednika. Podkreślić jeszcze raz wypada, iż znana jest nie tylko data dostawy, ale jej przedmiot i wartość transakcji oraz nabywca. Reasumując nie ma przeciwskazań aby to Pan jako nowy reprezentant wspólnie prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego wystawił faktury VAT za sprzedaż dokonaną przez to gospodarstwo rolne, kiedy żona je reprezentowała. Sprzedaż należy udokumentować, żądanie nabywcy udokumentowania sprzedaży spełnić. Sprzedaż gospodarstwo opodatkowało, a podatek należny od niej został już zapłacony.

W zakresie pytania drugiego w związku z wystawieniem faktur VAT, o których mowa wyżej nie będzie ciążył obowiązek ponownej zapłaty podatku, to jest zapłaty podatku zawartego w tych fakturach. Faktury będą wystawione na bieżąco, ponieważ z oczywistych względów nie mogą być antydatowane. Datą wystawienia będzie data bieżąca ich wystawienia, zaś datą zakończenia dostawy będzie każdorazowo dzień, data z dostawy wg ówczesnych faktur VAT RR. Faktury VAT RR zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego w drodze korekt przez osoby, które te faktury w Pana imieniu jako rolnika ryczałtowego wystawiały. Ponieważ podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży w ramach wspólnie prowadzonego z żoną gospodarstwa rolnego został przez nasze gospodarstwo w pełni zapłacony, to faktury, które Pan wystawi w imieniu tego gospodarstwa, jako dokumenty potwierdzające dokonaną sprzedaż, nie spowodują konieczności zapłaty podatku raz jeszcze na ich podstawie. W opisanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży powstał wcześniej (rok 2012 i 2013), to jest zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu wówczas obowiązującym. Faktury, które zostaną wystawione w imieniu gospodarstwa rolnego wspólnie prowadzonego z żoną dokumentować będą rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Wystawienie faktur VAT nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ww. ustawy, ponieważ podatek został już przez gospodarstwo zapłacony (na podstawie art. 103 ust. 1). Ponadto w rozpatrywanym przypadku z całą pewnością nie będziemy mieć do czynienia z fakturami niedokumentującymi rzeczywisty obrót gospodarczy.

Nadmienia Pan, że jednoznaczne jest stanowisko Ministra Finansów, iż zmiana reprezentanta jest jak najbardziej możliwa oraz że w przypadku takiej zmiany mamy do czynienia z kontynuacją podmiotu, który jest czynnym podatnikiem VAT. Świadczy o tym fakt, że reprezentant, który przestaje nim być i składa VAT-Z nie jest jednak zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zakupów towarów i usług, które zaliczono do środków trwałych związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Ponadto sama zmiana osoby reprezentującej to gospodarstwo nie spowoduje zaprzestania prowadzenia czynności opodatkowanych przez gospodarstwo. Nie dochodzi w takim przypadku do zaprzestania wykorzystywania w gospodarstwie rolnym składników majątku zaliczonych do środków trwałych ani też do zmiany ich przeznaczenia. Nie dochodzi do zmiany ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania w działalności opodatkowanej na inną. Pomimo złożenia VAT-Z, na starym reprezentancie nie spoczywa obowiązek wynikający z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest obowiązek opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Towary pozostałe w gospodarstwie nadal służą temu gospodarstwu rolnemu i nadal będą wykorzystywane do wytworzenia produktów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu lub będzie przedmiotem dostawy opodatkowanej. Złożenie dokumentu VATZ nie oznacza zaprzestania przez poprzedniego reprezentanta działalności.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r. IPPP2/443-582/14-2/KOM,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r. IPTPP4/443-123/14-2/ALN.

Powyższe wskazuje, iż pomimo zmiany osoby reprezentującej gospodarstwo rolne mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, jakim jest to gospodarstwo. Reasumując zmiana reprezentanta nie powinna mieć wpływu na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, dotyczących tego gospodarstwa, a powstałych przed tą zmianą. Wystawienie faktur VAT jak w opisanym przypadku nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku, bo został on już uregulowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy - obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z uwagi na definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z cyt. przepisu art. 2 pkt 15 ustawy w pojęciu działalności rolniczej mieści się również świadczenie usług rolniczych.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 19 ustawy, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Tak więc rolnicy, prowadzący działalność, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy, gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako podatnika VAT zwolnionego.

Stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 wyrazy metoda kasowa;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 wyraz samofakturowanie;
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi wyrazy odwrotne obciążenie;
19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:



1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;



20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

• podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei przepis art. 117 cytowanej ustawy wskazuje, iż rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1. wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
2. prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3. składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
4. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, ale przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu.

Faktura VAT RR potwierdza zatem sprzedaż produktów rolnych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, przy czym wystawiana jest przez nabywcę, jednocześnie dokumentując u niego nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 1 września 2015 r doszło do zmiany osoby reprezentującej gospodarstwo rolne, obejmujące grunty stanowiące majątek wspólny małżonków i grunty wspólnie dzierżawione, z osoby żony na Pana osobę. Jako właściciel także dwóch gospodarstw rolnych, stanowiących majątek odrębny, do momentu zmiany - rozliczał się Pan jako rolnik ryczałtowy. Przeprowadzona kontrola urzędu skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT gospodarstwa rolnego ustaliła utratę statusu Pana jako rolnika ryczałtowego w okresie od lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., wskazując, że cała sprzedaż ww. okresie, udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi na Pana nazwisko, jako rolnika ryczałtowego, była sprzedażą z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków. W związku z powyższym żona (jako reprezentant gospodarstwa) ujęła całą wyżej opisaną sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT, przyporządkowując ją w odpowiednich wartościach do poszczególnych miesięcy, według dat powstania obowiązki podatkowego. Sprzedaż ta została również wykazana poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za odpowiednie okresy, a podatek należny został uregulowany, jednak nie wystawiono faktur VAT dla nabywcy.

Wątpliwości Pana dotyczą możliwości wystawienia faktur VAT przez gospodarstwo małżonków, na udokumentowanie dokonanych dostaw płodów rolnych, które bezpodstawnie były objęte fakturami VAT RR.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że obecnie to Pan rozlicza wszelkie transakcje (zakupy i sprzedaż) związane z działalnością wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków jako podatnik VAT czynny (jest osobą reprezentująca to gospodarstwo), ma Pan prawo także do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur sprzedaży za okres kiedy gospodarstwo rolne było reprezentowane przez żonę.

Należy bowiem zauważyć, że czynności (zakupy i sprzedaż towarów oraz usług) podejmowane przez współwłaścicieli gospodarstwa rolnego (małżonków) w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego, zawsze dotyczą tylko jednego, niepodzielnego gospodarstwa rolnego. Zatem niezależnie kto ze współwłaścicieli dokonuje tych czynności, to są one dokonywane na rzecz jednego gospodarstwa rolnego, reprezentowanego przez jednego ze współwłaścicieli.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że o ile faktycznie faktury VAT RR zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego w drodze korekt przez osoby, które te faktury w Pana imieniu jako rolnika ryczałtowego wystawiały, to w ocenie tut. organu - nie ma przeszkód, aby mógł Pan udokumentować dokonaną w ramach gospodarstwa wspólnego zgodnie z ustaleniami kontroli - sprzedaż płodów rolnych fakturami VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że nabywca w rzeczywistości dokonywał zakupów od Pana jako podatnika VAT zobowiązanego do rozliczenia całości obrotu uzyskiwanego w prowadzonym gospodarstwie rolnym na zasadach ogólnych.

Jednocześnie z uwagi na to, że podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży w ramach wspólnie prowadzonego z żoną gospodarstwa rolnego został w pełni zapłacony (rozliczony przez żonę zgodnie z ustaleniami kontroli), to w okolicznościach niniejszej sprawy faktury, które Pan wystawi w imieniu tego gospodarstwa, jako dokumenty potwierdzające dokonaną sprzedaż, nie spowodują konieczności ponownej zapłaty podatku.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy będzie Pan uprawniony do wystawienia faktur mających na celu prawidłowe udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, przyjmując jako element stanu faktycznego, że cała sprzedaż w okresie od lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi na Pana nazwisko, jako rolnika ryczałtowego, była sprzedażą z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków, wystawienie faktur - w tym konkretnym przypadku - do pierwotnych faktur RR jest możliwe, przy założeniu, że nabywca, który te faktury w Pana imieniu jako rolnika ryczałtowego wystawiał dokona ich korekty (eliminując je).

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy