Temat interpretacji

Wyłączenie z opodatkowania czynności przekazania części majątku nowo powstałej spółce, przez podział spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania części majątku nowo powstałej spółce, przez podział spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania części majątku nowo powstałej spółce, przez podział spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym i zgodnie z ustawą Prawo telekomunikacyjne wpisana została przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych.

Spółka działa jako typowy operator kablowy, w zakres jej usług wchodzą takie usługi jak reemisja programów telewizyjnych, Internet, telefonia stacjonarna. Klientami Spółki są przede wszystkim osoby fizyczne (gospodarstwa domowe), jak również przedsiębiorcy.

We wskazanym zakresie działalności Spółki jako operatora kablowego daje wyodrębnić się dwa charakterystyczne obszary prowadzonej działalności oparte, co do zasady, na różnych składnikach majątkowych, a także na zupełnie odmiennej technologii. Spółka świadczy bowiem swoje usługi w dwóch rodzajach technologii - bezprzewodowej oraz przewodowej.

Pierwszym zakresem prowadzonej działalności jest działalność polegająca na świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz gospodarstw domowych oraz klientów biznesowych za pomocą technologii przewodowej. Działalność ta jest prowadzona wyłącznie na terenie miasta. Za pomocą technologii przewodowej Spółka świadczy usługi dostępu do telewizji, Internetu oraz telefonii stacjonarnej. Powyższy rodzaj działalności Spółka prowadzi zarówno w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną od innych podmiotów, jak również częściowo w oparciu o własną infrastrukturę.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii przewodowej obejmuje w szczególności:

• usługi dostępu do telewizji dla gospodarstw domowych,
• usługi dostępu do Internetu dla gospodarstw domowych,
• usługi dostępu do Internetu dla przedsiębiorców (tu zazwyczaj warunki techniczne znacząco odbiegają od standardów przeznaczonych dla gospodarstw domowych),
• usługi dostępu do telefonii stacjonarnej dla gospodarstw domowych,
• usługi dostępu do telefonii stacjonarnej dla przedsiębiorców,
• działalność marketingową, sprzedażową, posprzedażową, obsługi i utrzymania klienta i inną związaną ze świadczeniem tego rodzaju usług.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii przewodowej w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla klientów w oparciu o zawarte z tymi podmiotami umowy abonenckie.

Z uwagi na zróżnicowany model działalności jaki prowadzi Spółka, tj. zarówno opisana tu działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii przewodowej, jak również opisana w dalszej części działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii bezprzewodowej, Spółka wyodrębniła organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie opisaną działalność telekomunikacyjną prowadzoną w technologii przewodowej poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Spółki.

Oddział ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, a składa się na niego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Odział został utworzony na mocy uchwał zarządu Spółki, w których to zarząd ostatecznie:

• określił szczegółowy wykaz umów (umów handlowych i innych związanych z działalnością przypisaną do oddziału), z których prawa i obowiązki zostały przypisane do oddziału,
• zatwierdził regulamin organizacyjny oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład oddziału,
• zatwierdził zakres czynności i obowiązków osoby kierującej oddziałem, która wykonuje wszelkie czynności w oparciu o regulamin organizacyjny oddziału,
• wskazał, że oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych do oddziału na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowił stosowny załącznik do uchwały,
• wskazał, że oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej (Spółki) księgi rachunkowe (w wyniku czego dochodzi do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej (Spółki)), jak również wskazał, że w oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tj. generowanie raportów dotyczących działalności oddziału),
• wskazał nieruchomość, która zostanie przeznaczona na potrzeby oddziału.

Powyższe zasady ustalone przez zarząd Spółki zostały w całości i konsekwentnie wprowadzone przez Spółkę. Ponadto oddziałowi został nadany odrębny numer NIP, a także REGON, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na oddział składa się w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące oddział (nazwa),
2. własność ruchomości, w szczególności w postaci: okablowanie strukturalne na blokach/budynkach gdzie świadczone są usługi, urządzenia aktywne i pasywne umieszczone na blokach/budynkach gdzie świadczone są usługi,
3. oddział nie posiada przypisanych mu nieruchomości; na potrzeby funkcjonowania oddziału została wynajęta stosowna nieruchomość,
4. do oddziału zostały przypisane określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem tego oddziału, a w szczególności umowy z abonentami, umowy najmu, umowy z pracownikami, umowy dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, umowa dzierżawy stacji cyfrowej,
5. do oddziału od dnia jego wyodrębnienia zostały również przypisane zobowiązania pieniężne oraz należności, które powstały przed utworzeniem oddziału. Nie mniej jednak od chwili powstania oddziału wszelkie zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem tego oddziału, z uwagi na prowadzenie dla oddziału odrębnych ksiąg rachunkowych, są księgowane po stronie tego oddziału,
6. należności krótkoterminowe,
7. środki pieniężne ze sprzedanych usług.

Do przykładowych pasywów związanych z prowadzoną działalnością w ramach oddziału należą w szczególności:

1. zobowiązania krótkoterminowe do dostawców usług telekomunikacyjnych,
2. zobowiązania publiczno-prawne związane z działalnością,
3. zobowiązania do nadawców.

Do oddziału zostali także przejęci niektórzy pracownicy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy regulującego kwestie związane z przejściem zakładu pracy. W oddziale znajduje się osoba kierująca tym oddziałem, której Spółka udzieliła stosownych pełnomocnictw do reprezentowania oddziału (ustanowiona prokura oddziałowa). Ponadto do oddziału został przyporządkowany jeden rachunek bankowy.

Obok wskazanego powyżej i wyodrębnianego organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie oddziału Spółki, nadal funkcjonuje centrala Spółki. Centrala Spółki prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz gospodarstw domowych oraz klientów biznesowych za pomocą technologii bezprzewodowej. Za pomocą technologii bezprzewodowej Spółka świadczy wyłącznie usługę dostępu do Internetu. Powyższy rodzaj działalności Spółka prowadzi zarówno w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną od innych podmiotów jak również częściowo w oparciu o własną infrastrukturę.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii bezprzewodowej obejmuje w szczególności:

• usługi dostępu do Internetu dla gospodarstw domowych,
• usługi dostępu do Internetu dla przedsiębiorców (tu zazwyczaj warunki techniczne znacząco odbiegają od standardów przeznaczonych dla gospodarstw domowych),
• działalność marketingowa, sprzedażowa, posprzedażowa, obsługi i utrzymania klienta i inna związana ze świadczeniem tego typu usług.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii bezprzewodowej w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla klientów w oparciu o zawarte z tymi podmiotami odrębne umowy abonenckie. Działalność ta jest prowadzona na terenie miasta jak i poza tym miastem. Działalność ta jest zatem w znakomitej większości przypisana do centrali Spółki i tylko w nieznacznym zakresie jest ona również prowadzona przez oddział Spółki i to tylko w zakresie klientów będących przedsiębiorcami.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona przez centralę Spółki stanowi organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa składa się w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa),
2. własność ruchomości, w szczególności w postaci:
   
   
   1. radiowych stacji nadawczych dla klientów końcowych,
   2. serwery,
   3. switche,
3. do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług centrala Spółki wykorzystuje wynajętą nieruchomość,
4. określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem na tym obszarze, a w szczególności umowy z abonentami, umowy serwisowe, umowy najmu, umowy z pracownikami itp.,
5. zobowiązania (w sensie zobowiązań pieniężnych) oraz należności. Zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem działalności prowadzonej przez centralę Spółki są księgowane odrębnie tylko dla tej działalności,
6. należności krótkoterminowe,
7. środki pieniężne ze sprzedanych usług.

Do przykładowych pasywów związanych z działalnością prowadzoną przez centralę Spółki należą w szczególności:

1. zobowiązania krótkoterminowe do dostawców usług telekomunikacyjnych,
2. zobowiązania publiczno-prawne związane z działalnością,
3. kredyty.

Należy także dodać, iż z działalnością prowadzoną przez centralę Spółki związani są pracownicy (są to pracownicy, którzy nie zostali przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu pracy do utworzonego oddziału). Pracownikami tymi kieruje wyznaczona osoba, w ramach określonej struktury organizacyjnej. Spółka na potrzeby tej działalności posiada rachunek bankowy, który jest odrębny od rachunku przewidzianego dla oddziału.

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału Spółki. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka posiada siedzibę na terytorium RP. Spółka nowo zawiązana również będzie posiadała siedzibę na terytorium RP.

Podział ten będzie polegał na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce (spółka dzielona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy część przedsiębiorstwa wyodrębniona w ramach oddziału wskazanego w opisie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy wskazany planowany podział Spółki przez wydzielenie części majątku Spółki wyodrębnionego w ramach oddziału stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ar. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy do tego podziału stosuje się przepisy ustawy VAT?

Odpowiedź na pytanie 1

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż wyodrębniony obszar działalności gospodarczej prowadzonej w ramach oddziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP") na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (podobnie zresztą jak obszar działalności prowadzonej w ramach centrali Spółki).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT): ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższym z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

W opisywanym stanie bezsprzecznie mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym. Każda z działalności, zarówno prowadzona przez oddział jak i centralę Spółki, prowadzona jest:

1. przez odrębne zespoły pracowników,
2. na czele zespołów pracowników stoją osoby kierujące tymi pracownikami dla każdego rodzaju działalności,
3. każda z działalności opiera się, co do zasady, na odmiennych grupach składników majątkowych i związanych z nimi praw materialnych,
4. każda z działalności stanowi funkcjonalną całość w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Elementem wyodrębnienia finansowego jest również prowadzenie oddzielnych rachunków bankowych osobno dla oddziału i centrali.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż system finansowo-księgowy Spółki umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z każdej z działalności, dodatkowo, jest również możliwe prowadzenie dla każdej z działalności odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczości zarządczej (tj. generowanie raportów dotyczących danej działalności).

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż zarówno działalność prowadzona w ramach oddziału jak i przez centralę Spółki każda z osobna spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być zatem przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Każda z wyodrębnionych w Spółce działalności (zarówno w ramach oddziału jak i centrali) może stanowić odrębną całość. Każda z działalności mogłaby być bowiem samodzielnym przedmiotem działalności w Spółce.

Alokowane w ramach obu działalności składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie każdej z działalności odrębnie.

Podsumowując należy podkreślić, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego opisu stanu działalność prowadzona w ramach oddziału (jak również w ramach centrali) winna stanowić odrębne ZCP.

Odpowiedź na pytanie 2

W świetle zajętego powyżej przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie, że działalność prowadzona w ramach oddziału (jak i w ramach centrali) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż planowany przez Wnioskodawcę podział w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Odnosząc się zatem do treści przytoczonego przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług znajdzie, co do zasady, zastosowanie tylko wtedy gdy transakcja zbycia nie będzie dotyczyła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opisanym stanie zarówno majątek przejmowany jak i majątek pozostający w Spółce, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę planowanego podziału nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że oddział mający być przedmiotem wydzielenia jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wydzielony w przedsiębiorstwie Spółki, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy centrala pozostająca w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy