Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W kwestii opodatkowania opłaty transakcyjnej stawką 23% - stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ad. 2

Spółka prawidłowo stosuje zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w odniesieniu do wpłat gotówkowych Klientów za usługę lotniczego przewozu pasażerskiego. Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ad. 3

Spółka prawidłowo stosuje zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w odniesieniu do wpłat gotówkowych Klientów za opłatę transakcyjną. Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do wpłat gotówkowych klientów za usługę lotniczego przewozu pasażerskiego jak i związanej z nią opłaty transakcyjnej oraz nieprawidłowe w zakresie określenia sposobu opodatkowania opłaty transakcyjnej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest upoważniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie, o czym stanowi art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego.

Agent działający w imieniu i na rzecz zleceniodawcy jest w świetle ustawy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca odniósł do pewnego stanu faktycznego zaistniałego u podatników, tj. dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ust. 1 art. 111 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani, stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powołany powyżej przepis art. 111 ust. 3b ustawy o VAT ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy poza sprzedażą towarów/usług zleceniodawcy podmiot (zleceniobiorca) dokonuje sprzedaży własnych towarów bądź usług.

W art. 111 ust. 8 ustawy o VAT upoważniono Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym może uregulować kwestie zwolnienia określonych grup podatników oraz czynności na czas określony z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), w sposób szczególny reguluje kwestie obowiązku prowadzenia ewidencji w przypadku sprzedaży w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o innym podmiocie, rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji.

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Natomiast stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Kwestie dotyczące m.in. zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji w latach 2015-2016, ustawodawca uregulował rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1544, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem. Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia oraz wysokość obrotu do określonej przepisami wysokości obrotów.

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności w pozycji 43 załącznika wskazano sprzedaż biletów komunikacji lotniczej oraz posiłków i towarów na pokładach samolotów.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 3, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 161 - symbol PKWiU ex 51.10.1 wymieniono - Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie.

Zatem usługi transportu międzynarodowego opodatkowane są 0% stawką podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, natomiast usługi transportu lotniczego krajowego podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka jest akredytowanym agentem działającym na podstawie umowy upoważniającej Spółkę do działania w imieniu i na rzecz przewoźników w odniesieniu do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Spółka jako agent jest upoważniona do sprzedaży usługi lotniczego przewozu pasażerskiego w imieniu przewoźnika - zgodnie z jego taryfami, warunkami przewozu oraz pisemnymi instrukcjami, jakie przewoźnik przekaże agentowi. Sprzedaż oznacza wszystkie działania konieczne do realizacji obowiązującej umowy o sprzedaż, w tym między innymi wystawienie przez Spółkę ważnego dokumentu przewozowego oraz odbiór przez Spółkę należności od Klienta. Klientami Spółki nabywającymi usługi lotniczego przewozu pasażerskiego są podmioty prawne oraz osoby fizyczne. Od Klientów Spółka pobiera należność za usługę lotniczego przewozu pasażerskiego oraz opłatę za wystawienie dokumentu przewozowego, tzw. opłatę transakcyjną w wysokości ustalonej przez Spółkę.

Sprzedaż usług przewozu lotniczego pasażerskiego ma miejsce bezpośrednio między przewoźnikami (w imieniu i na rzecz których działa Spółka), a stronami trzecimi (Klientami). Spółka wystawia faktury VAT w imieniu i na rzecz konkretnie wskazanego przewoźnika na wartość usługi lotniczego przewozu pasażerskiego.

Natomiast opłata transakcyjna pobierana jest w imieniu i na rzecz Spółki.

Spółka wystawia drugą fakturę VAT, w swoim własnym imieniu i na swoją rzecz, na wartość opłaty transakcyjnej.

Spółka opodatkowuje opłatę transakcyjną (faktury wystawiane we własnym imieniu i na własną rzecz) stawką VAT 23%. Według Spółki opłata ta nie stanowi części usługi lotniczego przewozu pasażerskiego. Jest to usługa dodatkowa polegająca na wykonaniu między innymi takich czynności, jak: zapoznanie Klienta z ofertą przewoźnika, wystawienie ważnego dokumentu przewozowego, pobranie należności z tytułu usługi przewozu lotniczego pasażerskiego.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm.) - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy - do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia zatem, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Odzwierciedleniem ww. regulacji jest art. 29a ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast na mocy przepisu art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z ww. regulacji wynika, że również w przypadku dostawy towarów bądź świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że w kwocie którą obowiązany zapłacić jest nabywca mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy, wliczając w to m.in. prowizje.

Z powyższych zapisów wynika więc, że w przedstawionym opisie sprawy opłata transakcyjna należna Wnioskodawcy, którą Spółka zażąda od nabywców (pasażerów, klientów) stanowić będzie element kalkulacyjny kształtujący kwotę należną. Kwota należna stanowić będzie całość świadczenia i obejmować będzie wszystkie elementy kosztów związanych ze sprzedażą biletów. Z punktu widzenia nabywcy cena biletu oraz wynagrodzenie Spółki stanowić będzie rzeczywisty koszt usługi. Bez znaczenia w tym zakresie jest to, że na usługę otrzymaną przez pasażera będą składać się czynności wykonywane przez przewoźnika i Spółkę.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96: świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W konsekwencji, opłatę należną od nabywcy biletu (opłatę za wystawienie dokumentu przewozowego, tzw. opłatę transakcyjną) należy opodatkować podatkiem VAT na tych samych zasadach, jak za bilet lotniczy, ponieważ opłata ta jest co do zasady opłatą powiązaną z wystawionym biletem lotniczym. W związku z tym dla pobieranej przez Spółkę opłaty transakcyjnej związanej ze świadczoną usługą lotniczego przewozu pasażerskiego międzynarodowego właściwą stawką będzie stawka podatku VAT w wysokości 0%, a dla opłaty transakcyjnej związanej z usługą transportu lotniczego krajowego - 8%.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania opłaty transakcyjnej stawką 23% - należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zgodnie z zasadą generalną dotycząca obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej wynikającą z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednakże stosownie do zapisów wynikających z § 2 ust. 1 i poz. 43 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w przypadku sprzedaż biletów komunikacji lotniczej przewidziano zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Dlatego też w omawianej sprawie Wnioskodawca w odniesieniu do wpłat gotówkowych od klientów za usługę lotniczego przewozu pasażerskiego jak i w odniesieniu do wpłat gotówkowych klientów za opłatę transakcyjną, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy, z których wynika, że Spółka prawidłowo stosuje zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do wpłat gotówkowych klientów za usługę lotniczego przewozu pasażerskiego, jak i od związanej z nią opłaty transakcyjnej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie