Temat interpretacji

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków w drodze korekt przeszłych deklaracji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków w drodze korekt przeszłych deklaracji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków w drodze korekt przeszłych deklaracji. Wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W 2013 r. Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy oczyszczalni ścieków (w ramach tzw. etapu II budowy). Wydatki na przedmiotową inwestycję obejmowały:

1. budowę następujących obiektów technologicznych: drugiej komory reaktora BIO, osadnika wtórnego oraz dróg;
2. budowę wiaty nad sito-piaskownikiem stacji zlewnej;
3. budowę drugiego wjazdu do punktu zlewnego wraz z oznakowaniem ciągu komunikacyjnego oraz oznakowaniem drogi tymczasowej;
4. wymianę rurociągu;
5. przebudowę dachu wiaty nad pompownią ścieków surowych;
6. budowę odwodnienia placu manewrowego przy budynku socjalno-technicznym;
7. budowę oświetlenia terenu;
8. montaż mieszadła w zbiorniku magazynowym;
9. budowę podestu i dojścia do szafy sterowniczej na skarpie reaktora BIO;
10. budowę monitoringu;
11. otynkowanie reaktora BIO z uzupełnieniem ocieplenia;
12. wymianę płyt betonowych na polbruk;
13. montaż żurawików transportowych na obu reaktorach;
14. montaż ścian bocznych wiaty nad agregatem prądotwórczym wraz z drzwiami wejściowymi;
15. posadzenie zieleni ochronnej;
16. zakup i montaż urządzenia do odzysku ciepła w pomieszczeniu dmuchaw w celu dogrzewania powietrza nawiewanego przez centralę wentylacji mechanicznej do pomieszczeń pompowni ścieków i stacji odwadniania osadu wraz z automatycznym sterowaniem instalacją;
17. rozruch całej oczyszczalni ścieków składającej się z obiektów wybudowanych w I i II etapie.

Wydatki na budowę oczyszczalni ścieków są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę oczyszczalni ścieków częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków zewnętrznych w ramach dofinansowania do kwoty netto wydatków (tj. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym). Przedmiotowa inwestycja stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN, przyjęty na ewidencję środków trwałych dokumentem OT nr 1 z dnia 12 stycznia 2015 r.

W przygotowanym studium wykonalności dla projektu przebudowy przedmiotowej oczyszczalni ścieków wskazano, że intencją Gminy było przekazanie majątku tzw. operatorowi czyli spółce komunalnej Gminy powołanej do świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umowy dzierżawy. Gmina zamierzała bowiem udostępnić oczyszczalnię ścieków odpłatnie na rzecz Zakładu Sp. z o.o. (dalej: ZUK, Spółka) czyli operatora systemu wodno-kanalizacyjnego w Gminie.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. pomiędzy Gminą a Spółką podpisano protokół przekazania oczyszczalni ścieków do ZUK celem rozpoczęcia kalibracji tej infrastruktury. ZUK rozpoczęła przyjmowanie pierwszych ścieków do oczyszczalni celem przetestowania parametrów oczyszczalni. Ścieki w tym okresie były dowożone do oczyszczalni beczkowozami oraz systematycznie rozpoczęto odbiór ścieków sieciami kanalizacyjnymi od mieszkańców Gminy. W fazie testów ZUK nie podpisywał jednak umów na odpłatny odbiór ścieków od mieszkańców (odbiór pierwszych partii ścieków służył rozruchowi i testowaniu oczyszczalni a nie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę). W trakcie kalibracji urządzeń Gmina negocjowała ze Spółką warunki dzierżawy.

Wraz z osiągnięciem odpowiednich parametrów pracy oczyszczalni i rozpoczęciem procesu podpisywania przez Spółkę umów na odbiór ścieków z mieszkańcami Gminy, Gmina przyjęła oczyszczalnię ścieków na stan środków trwałych dokumentem OT w dniu 12 stycznia 2015 r., a następnie w dniu 20 stycznia 2015 r. Gmina i ZUK zawarły pisemną umowę dzierżawy oczyszczalni ścieków wybudowaną w ramach etapu II.

Umowę dzierżawy zawarto na czas oznaczony 21 lat. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, w pierwszym roku dzierżawy Gmina obciąża Spółkę miesięcznie stałą kwotą czynszu za korzystanie z oczyszczalni ścieków dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i czerpania pożytków. Począwszy od dnia 9 lutego 2016 r. wartość miesięcznej kwoty czynszu zmienia się Spółka zobowiązała się bowiem do zapłaty od tego dnia miesięcznego czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych wchodzących w skład oczyszczalni ścieków oraz 1/12 wartości odsetek od pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedmiotowej inwestycji. Kalkulowany czynsz jest każdorazowo powiększany o podatek VAT według 23% stawki, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Gmina wystawia co miesiąc faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za dzierżawę oczyszczalni, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Pierwsza faktura za dzierżawę dotyczyła wykonania usługi przez Gminę w styczniu 2015 r.

Ponadto z pisma z dnia 22 kwietnia 2016 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1. inwestycja w zakresie budowy oczyszczalni ścieków (w ramach tzw. etapu II budowy) została zakończona z dniem przyjęcia inwestycji do ewidencji środków trwałych dokumentem OT nr 1 z dnia 12 stycznia 2015 r.;
2. na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych (tj. w 2013 r.) Gmina nie dokonywała w ogóle odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, bowiem w tamtym okresie Gmina nie miała jeszcze pewności, że Gminie uda się na moment oddania do użytkowania oczyszczalni ścieków (wybudowanej w ramach etapu II) dojść do porozumienia z ZUK w zakresie warunków dzierżawy. Był to bowiem okres, w którym Gmina rozpoczynała wprowadzanie zmian w zakresie sposobu gospodarowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy prowadzącą do zmiany w zakresie sposobu przekazania infrastruktury na rzecz operatora z tzw. administrowania i zarządzania w dzierżawę. Gmina miała świadomość negatywnych konsekwencji dla Gminy wynikających z odliczenia podatku VAT od tej inwestycji w przypadku, w którym nie udałoby się Gminie wydzierżawić infrastruktury na moment jej oddania do użytkowania. Stąd, aby nie narazić Gminy na ryzyko finansowe, Gmina wstrzymała odliczenie VAT do momentu, w którym umowa dzierżawy obowiązuje i co do której Strony ustaliły ostateczne zasady funkcjonowania;
3. od momentu oddania oczyszczalni ścieków wybudowanej w ramach etapu II generuje ona przychody opodatkowane VAT po stronie Gminy w postaci uzyskiwanego czynszu dzierżawnego, jak również po stronie ZUK w postaci przychodów ze sprzedaży usług odprowadzania ścieków w związku z udostępnieniem tej infrastruktury ZUK w ramach umowy dzierżawy do prowadzenia działalności gospodarczej.
   Wybudowanie oczyszczalni ścieków w ramach etapu II obejmowało wybudowanie drugiej komory reaktora oczyszczalni ścieków oraz urządzeń i budowli wokół oczyszczalni. Przed oddaniem tego etapu do użytkowania wpompowywane do oczyszczalni ścieków nieczystości przechodziły przez wszystkie urządzenia oczyszczalni w szczególności przez pierwszą komorę i urządzenia oczyszczalni wybudowane w ramach etapu I (oddanego do użytkowania w 2010 r.) oraz przez urządzenia i komorę wybudowane w ramach etapu II, ścieki wpompowywane do oczyszczalni pochodziły od mieszkańców, z którymi Spółka posiadała umowy zawarte przed dniem 30 kwietnia 2014 r. stanowiącym dzień przekazania oczyszczalni wybudowanej w ramach etapu II do Spółki oraz zawierane w okresie pomiędzy 30 kwietnia 2014 r. a dniem oddania oczyszczalni do użytkowania w styczniu 2015 r. Przychody z tych umów generowały przychody opodatkowane VAT po stronie Spółki.
4. czynność udostępnienia oczyszczalni wskazanej w opisie sprawy na rzecz ZUK Sp. z o.o. celem kalibracji była nieodpłatna, bowiem realizacja inwestycji budowy oczyszczalni ścieków w ramach etapu II nie była jeszcze ukończona. Przed przyjęciem oczyszczalni ścieków wybudowanej w ramach etapu II na stan środków trwałych oczyszczalnia wymagała przetestowania celem osiągnięcia prawidłowych parametrów pracy oczyszczalni. Dopiero ukończona oczyszczalnia ścieków, spełniająca wymogi środowiskowe, mogła stanowić środek trwały, a tym samym narzędzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd dopiero od tego momentu możliwe było zawarcie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

UZASADNIENIE

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków jako podatnik VAT, którego zamiarem było udostępnienie oczyszczalni ścieków na rzecz Spółki w wykonaniu czynności odpłatnych polegających na dzierżawie tej infrastruktury. Jednocześnie umowa dzierżawy została zawarta niezwłocznie po rozruchu oczyszczalni i przyjęciu jej na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT (w styczniu 2015 r.). Tym samym, Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę od momentu oddania jej do użytkowania wyłącznie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu aktualnym, dla momentu ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych na budowę oczyszczalni ścieków, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury. W świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w terminie, o którym mowa w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT w drodze korekt deklaracji VAT jeszcze się nie przedawniło, a tym samym w ocenie Gminy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, z dniem 1 stycznia 2014 r., stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

• Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
• Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
• Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
• Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
• Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. co do zasady powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112//WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji w myśl art. 81 § 2 ww. ustawy następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. W 2013 r. Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy oczyszczalni ścieków (w ramach tzw. etapu II budowy). Wydatki na budowę oczyszczalni ścieków są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała budowę oczyszczalni ścieków częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków zewnętrznych w ramach dofinansowania do kwoty netto wydatków (tj. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym). Przedmiotowa inwestycja stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. W przygotowanym studium wykonalności dla projektu przebudowy przedmiotowej oczyszczalni ścieków wskazano, że intencją Gminy było przekazanie majątku tzw. operatorowi czyli spółce komunalnej Gminy powołanej do świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umowy dzierżawy. Gmina zamierzała bowiem udostępnić oczyszczalnię ścieków odpłatnie na rzecz Spółki z o.o. (ZUK) czyli operatora systemu wodno-kanalizacyjnego w Gminie. W dniu 30 kwietnia 2014 r. pomiędzy Gminą a Spółką podpisano protokół przekazania oczyszczalni ścieków do ZUK celem rozpoczęcia kalibracji tej infrastruktury. ZUK rozpoczęła przyjmowanie pierwszych ścieków do oczyszczalni celem przetestowania parametrów oczyszczalni. Ścieki w tym okresie były dowożone do oczyszczalni beczkowozami oraz systematycznie rozpoczęto odbiór ścieków sieciami kanalizacyjnymi od mieszkańców Gminy. W fazie testów ZUK nie podpisywał jednak umów na odpłatny odbiór ścieków od mieszkańców (odbiór pierwszych partii ścieków służył rozruchowi i testowaniu oczyszczalni a nie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę). W trakcie kalibracji urządzeń Gmina negocjowała ze Spółką warunki dzierżawy. Wraz z osiągnięciem odpowiednich parametrów pracy oczyszczalni i rozpoczęciem procesu podpisywania przez Spółkę umów na odbiór ścieków z mieszkańcami Gminy, Gmina przyjęła oczyszczalnię ścieków na stan środków trwałych w dniu 12 stycznia 2015 r., a następnie w dniu 20 stycznia 2015 r. Gmina i ZUK zawarły pisemną umowę dzierżawy oczyszczalni ścieków wybudowaną w ramach etapu II. Umowę dzierżawy zawarto na czas oznaczony 21 lat. Gmina wystawia co miesiąc faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za dzierżawę oczyszczalni, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Inwestycja w zakresie budowy oczyszczalni ścieków (w ramach tzw. etapu II budowy) została zakończona z dniem przyjęcia inwestycji do ewidencji środków trwałych w dniu 12 stycznia 2015 r. Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych (tj. w 2013 r.) Gmina nie dokonywała w ogóle odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, bowiem w tamtym okresie Gmina nie miała jeszcze pewności, że uda jej się na moment oddania do użytkowania oczyszczalni ścieków (wybudowanej w ramach etapu II) dojść do porozumienia z ZUK w zakresie warunków dzierżawy. Był to bowiem okres, w którym Gmina rozpoczynała wprowadzanie zmian w zakresie sposobu gospodarowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy prowadzącą do zmiany w zakresie sposobu przekazania infrastruktury na rzecz operatora z tzw. administrowania i zarządzania w dzierżawę. Gmina miała świadomość negatywnych konsekwencji dla Gminy wynikających z odliczenia podatku VAT od tej inwestycji w przypadku, w którym nie udałoby się Gminie wydzierżawić infrastruktury na moment jej oddania do użytkowania. Stąd, aby nie narazić Gminy na ryzyko finansowe, Gmina wstrzymała odliczenie VAT do momentu, w którym umowa dzierżawy obowiązuje i co do której Strony ustaliły ostateczne zasady funkcjonowania. Od momentu oddania oczyszczalni ścieków wybudowanej w ramach etapu II generuje ona przychody opodatkowane VAT po stronie Gminy w postaci uzyskiwanego czynszu dzierżawnego, jak również po stronie ZUK w postaci przychodów ze sprzedaży usług odprowadzania ścieków w związku z udostępnieniem tej infrastruktury ZUK w ramach umowy dzierżawy do prowadzenia działalności gospodarczej. Wybudowanie oczyszczalni ścieków w ramach etapu II obejmowało wybudowanie drugiej komory reaktora oczyszczalni ścieków oraz urządzeń i budowli wokół oczyszczalni. Przed oddaniem tego etapu do użytkowania wpompowywane do oczyszczalni ścieków nieczystości przechodziły przez wszystkie urządzenia oczyszczalni w szczególności przez pierwszą komorę i urządzenia oczyszczalni wybudowane w ramach etapu I (oddanego do użytkowania w 2010 r.) oraz przez urządzenia i komorę wybudowane w ramach etapu II, ścieki wpompowywane do oczyszczalni pochodziły od mieszkańców, z którymi Spółka posiadała umowy zawarte przed dniem 30 kwietnia 2014 r. stanowiącym dzień przekazania oczyszczalni wybudowanej w ramach etapu II do Spółki oraz zawierane w okresie pomiędzy 30 kwietnia 2014 r. a dniem oddania oczyszczalni do użytkowania w styczniu 2015 r. Przychody z tych umów generowały przychody opodatkowane VAT po stronie Spółki. Czynność udostępnienia oczyszczalni wskazanej w opisie sprawy na rzecz ZUK celem kalibracji była nieodpłatna, bowiem realizacja inwestycji budowy oczyszczalni ścieków w ramach etapu II nie była jeszcze ukończona. Przed przyjęciem oczyszczalni ścieków wybudowanej w ramach etapu II na stan środków trwałych oczyszczalnia wymagała przetestowania celem osiągnięcia prawidłowych parametrów pracy oczyszczalni. Dopiero ukończona oczyszczalnia ścieków, spełniająca wymogi środowiskowe, mogła stanowić środek trwały, a tym samym narzędzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd dopiero od tego momentu możliwe było zawarcie umowy dzierżawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie infrastruktury oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej najemcę/dzierżawcę.

Zatem uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę oczyszczalni na rzecz ZUK na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie będzie stanowić czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie) oczyszczalni na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę oczyszczalni na rzecz ZUK na podstawie umowy dzierżawy (umowy cywilnoprawnej) będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, mają związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak wywiedziono bowiem powyżej, odpłatne udostępnienie przez Gminę oczyszczalni na rzecz ZUK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina od początku inwestycji planowała odpłatnie udostępniać przedmiotową oczyszczalnię na podstawie umowy dzierżawy. Stąd też po zakończeniu budowy oczyszczalni w dniu 20 stycznia 2015 r. Gmina zawarła z ZUK umowę dzierżawy. Bez znaczenia pozostaje kwestia podpisanego przez strony w dniu 30 kwietnia 2014 r. protokołu przekazania oczyszczalni ścieków do ZUK celem rozpoczęcia kalibracji tej infrastruktury, ponieważ przedmiotowa inwestycja nie była wówczas zakończona. Inwestycja w zakresie budowy oczyszczalni ścieków została zakończona z dniem przyjęcia inwestycji do ewidencji środków trwałych, tj. dnia 12 stycznia 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, w odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 ustawy). Natomiast w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z wydatkami, które otrzymano po dniu 1 stycznia 2014 r., z odliczenia podatku naliczonego można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki (art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), tj.:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli natomiast nie skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionym wydatkami w ww. terminach, to zarówno w okresie do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r., obniżyć można kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Z kolei, gdy nie odliczono podatku naliczonego w powyższym terminie, prawo przysługuje na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem uwzględniając powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w rozliczeniu za okresy, w których prawo to powstało lub też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych może tego dokonać zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy poprzez korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło to prawo do odliczenia (nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło). Oznacza to, że w odniesieniu do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało do 31 grudnia 2013 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty kwoty podatku naliczonego wyłącznie w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Także w przypadku rozliczeń za okresy rozpoczynające się po 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia, w rozliczeniu za okresy określone w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wyłącznie w deklaracji VAT w okresach, w których w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Podsumowując, odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu