Temat interpretacji

w zakresie odrębnego liczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT dla osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą i spółki cywilnej, w której osoba ta jest wspólnikiem

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego liczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT dla osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą i spółki cywilnej, w której osoba ta jest wspólnikiem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego liczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT dla osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą i spółki cywilnej, w której osoba ta jest wspólnikiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jako osoba fizyczna jest biegłym sądowym i sporządza wyceny nieruchomości m.in. na zlecenie sądów i komorników. W swojej działalności jako biegły sądowy Wnioskodawca nie świadczy usług doradztwa ani usług prawniczych, a jedynie sporządza operaty szacunkowe określające wartość nieruchomości oraz innych praw do nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2015 r. kwoty 150 000 zł.

Od 1 marca 2016 r. Wnioskodawca założył ze swoją żoną Agatą M. spółkę cywilną. Działalnością spółki jest świadczenie wyłącznie usługi wyceny nieruchomości oraz innych praw do nieruchomości. Działalność spółki nie obejmuje doradztwa ani usług prawniczych. Czynności związane z zakresem szacowania nieruchomości wykonuje w spółce Marek M. jako wspólnik spółki cywilnej. Marek M. jest rzeczoznawcą majątkowym w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jeżeli Wnioskodawca jednocześnie będzie wspólnikiem spółki cywilnej oraz indywidualnie jako osoba fizyczna będzie wykonywał na zlecenie sądów i komorników wyceny nieruchomości jako biegły sądowy, to czy wartość sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nalicza się odrębnie dla spółki cywilnej w wysokości 150 000 zł i odrębnie dla osoby fizycznej działającej na zlecenie sądów jako biegły sądowy w wysokości 150 000 zł...
2. Jeżeli jako osoba fizyczna Wnioskodawca przekroczy wartość sprzedaży 150 000 zł i straci prawo do zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT, to czy pozostanie to bez związku dla spółki cywilnej, która nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia do wartości swojej sprzedaży 150 000 zł...

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie przepisów prawa, zdaniem Wnioskodawcy, spółka cywilna zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jest odrębnym podmiotem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a zatem wartość sprzedaży spółki pozostaje bez związku z wartością sprzedaży działalności osobistej jednego ze wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza mocą art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynności te dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ww. ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
      - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1. prawnicze,
2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3. jubilerskie.

W świetle powyższego przepisu m.in. usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin doradztwo obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia usługi w zakresie doradztwa jest szerszy niż termin usługi w zakresie doradztwa podatkowego. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem doradcy należy rozumieć tego, kto doradza. Natomiast doradzać, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin usługi w zakresie doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Należy wskazać, że rzeczoznawstwo majątkowe zostało uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 174 ust. 1 tej ustawy rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie. W świetle art. 174 ust. 2 ww. ustawy rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu. W myśl art. 174 ust. 3 cyt. ustawy rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością.

Na mocy art. 174 ust. 3a cyt. ustawy rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące:

1. rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku;
2. efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju;
3. skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych;
4. oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali;
5. bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości;
6. określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora;
7. wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości;
8. wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Z art. 174 ust. 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego "rzeczoznawca majątkowy". Tytuł zawodowy "rzeczoznawca majątkowy" podlega ochronie prawnej.

W świetle art. 174 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzenie działalności w zakresie szacowania nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest możliwe, w przypadku gdy czynności z zakresu szacowania nieruchomości będą wykonywane przez rzeczoznawców majątkowych.

Zgodnie z art. 174 ust. 7 ww. ustawy rzeczoznawca majątkowy wykonuje zawód:

1. prowadząc we własnym imieniu działalność gospodarczą jednoosobowo lub w ramach spółki osobowej w zakresie szacowania nieruchomości, lub
2. w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej u podmiotu prowadzącego działalność w zakresie szacowania nieruchomości.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jako osoba fizyczna jest biegłym sądowym i sporządza wyceny nieruchomości m.in. na zlecenie sądów i komorników. W swojej działalności jako biegły sądowy Wnioskodawca nie świadczy usług doradztwa ani usług prawniczych, a jedynie sporządza operaty szacunkowe określające wartość nieruchomości oraz innych praw do nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2015 r. kwoty 150 000 zł. Ponadto od 1 marca 2016 r. Wnioskodawca założył ze swoją żoną Agatą M. spółkę cywilną. Działalnością spółki jest świadczenie wyłącznie usługi wyceny nieruchomości oraz innych praw do nieruchomości. Działalność spółki nie obejmuje doradztwa ani usług prawniczych. Czynności związane z zakresem szacowania nieruchomości wykonuje w spółce Marek M. jako wspólnik spółki cywilnej. Marek M. jest rzeczoznawcą majątkowym w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odrębności wskazanych wyżej podmiotów, w szczególności odrębnego liczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT oraz brak związku tej wartości w odniesieniu do indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz działalności spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Jak wskazano powyżej, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem zarówno Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą jak i spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, dokonująca wyceny nieruchomości oraz innych praw do nieruchomości działają jako odrębni podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podmioty te dokonując czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są odrębnymi podatnikami dokonującymi sprzedaży we własnym zakresie. Odrębnie należy więc traktować usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą oraz świadczenie usług w ramach założonej spółki cywilnej.

Ww. artykuł 113 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza wyjątek od powszechności opodatkowania podatkiem VAT, a mianowicie zwolnienie którym objęta jest sprzedaż dokonywana przez podatnika. Sprzedaż dokonywana przez podatnika podlega zwolnieniu, jeżeli spełnia warunki określone w tym przepisie. Ze zwolnienia tego może korzystać sprzedaż dokonywana przez podatnika, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Ponadto zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem limit 150 000 zł określony w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do sprzedaży dokonywanej przez danego podatnika. Przekroczenie ww. limitu zwolnienia skutkuje utratą prawa do tego zwolnienia. Zwolnienie traci moc w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów i usług, począwszy od czynności, którą przekroczono limit.

W analizowanych okolicznościach mamy dwóch podatników podatku od towarów i usług dokonujących odrębnej sprzedaży, Wnioskodawcę i spółkę cywilną. Skoro więc Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług to odrębnie należy analizować zwolnienie przewidziane w art. 113 ustawy o VAT dla Wnioskodawcy i spółki. Zwolnienie to dotyczy sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Zatem odrębnie należy liczyć wartość sprzedaży, o której stanowi art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą oraz spółki cywilnej prowadzącej działalność w zakresie wyceny nieruchomości i innych praw do nieruchomości.

W konsekwencji, do kwoty 150 000 zł z art. 113 ustawy o VAT dla indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca wlicza wyłącznie sprzedaż dokonaną w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej niezależnie od tego, że w spółce cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem będzie wykonywał tożsame czynności związane z wyceną nieruchomości. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynności wyceny wykonywane przez Wnioskodawcę świadczone będą w ramach odrębnej działalności gospodarczej wykonywanej przez dwóch podatników podatku VAT. Zatem tylko czynności dokonane przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej powinny być ujęte przy liczeniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku dla tej działalności. Wartość sprzedaży w ramach indywidualnej działalności Wnioskodawcy pozostaje bez związku z wartością sprzedaży spółki cywilnej. Prawo do zwolnienia będzie przysługiwało do momentu przekroczenia przez Wnioskodawcę prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą kwoty określonej ww. przepisem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie