Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości (udziału) oraz stawki podatku dla aportu nieruchomości z rozpoczętą budową ... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 02.06.2016, sygn. ILPP2/4512-1-210/16-4/EW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości (udziału) oraz stawki podatku dla aportu nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości (udziału) oraz stawki podatku dla aportu nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości (udziału) oraz stawki podatku dla aportu nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą, z małżonkiem w formie spółki jawnej (dalej również Spółka).

Od 2010 r. działalność Spółki obejmuje również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zmiana zakresu działalności wynikała z wynajmu nieruchomości służących wcześniej prowadzonej przez spółkę działalności produkcyjnej oraz planowanej działalności związanej z najmem nieruchomości o charakterze rekreacyjnym (ośrodek wypoczynkowy). W tym samym okresie, dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, związana z produkcją została ograniczona.

Wspólnicy pozostawali i pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

W dniu 28 października 2011 r. małżonkowie zawarli umowę przedwstępną zakupu udziału 2/3 gruntów ornych. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej i ostatecznego zakupu nieruchomości było uchwalenie przez Radę Miasta, Miejscowego Planu Zagospodarowania.

W dniu 19 marca 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego udział w wysokości 2/3 gruntu, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Współwłaściciel, posiadający 1/3 udziałów w gruncie wystąpił o wydanie warunków zabudowy i podziału gruntu na mniejsze działki. W przyszłości wspólnicy Spółki zamierzają nabyć 1/3 udziałów w gruncie i tym samym stać się wyłącznymi właścicielami nieruchomości.

Zakup gruntu nie był finansowany z rachunku bankowego Spółki. Zakup finansowany był z majątku prywatnego małżonków i do tego majątku należy obecnie prawo udziału w nieruchomości. W związku z powyższym udział w nieruchomości nie figuruje w księgach Spółki.

Zarówno małżonkowie jak i współwłaściciel nieruchomości, nie prowadzili działalności związanej z ogłoszeniem zamiaru sprzedaży nabytej nieruchomości, jak i wydzielonych działek. Nie umieszczali na nieruchomości ogłoszeń, nie zatrudniali agencji pośrednictwa itp.

Ze względu na atrakcyjne położenie gruntu, do wspólników Spółki zgłosił się deweloper, który chciał pobudować na opisanym gruncie osiedle mieszkaniowe w oparciu o zabudowę wolnostojącą. Ze względu na zainteresowanie gruntem, pod kątem tworzenia na nim osiedla, wspólnicy Spółki zamierzają zakupić projekty gotowych domów wolnostojących, które mogą być pobudowane na wydzielonych działkach oraz wystąpić o pozwolenie na budowę.

Małżonkowie rozważają wniesienie aportem wyżej przedstawionych nieruchomości, których będą wyłącznymi właścicielami ewentualnie udziału w tych nieruchomościach do prowadzonej przez nich Spółki. W wyniku takiego ewentualnego aportu, nie jest planowana zmiana struktury udziałów w Spółce, aczkolwiek w wyniku aportu może dojść do zmiany struktury udziałów. Wspólnicy nie wykluczają, iż przedmiotem aportu będą nieruchomości gruntowe, na których rozpoczęta już zostanie budowa budynków mieszkalnych. Wznoszone budynki zaliczać się będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u. Spółka zamierza wybudować na tych gruntach budynki, które będą następnie przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży mogą być również same grunty. W założeniach Spółki sprzedawane budynki lub grunty nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku do towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a u.p.t.u., ani żadnych innych zwolnień i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2014 r. wydanej z wniosku Pani Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż aport (sprzedaż) udziałów w nieruchomości gruntowej w analizowanym stanie faktycznym będzie odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, iż planowane jest wniesienie aportem nieruchomości, której wspólnicy będą wyłącznymi właścicielami (po nabyciu pozostałej 1/3 udziałów we współwłasności), oboje wspólnicy zamierzają potwierdzić w drodze pisemnej interpretacji, iż aport opisanych powyżej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

Celem zakupu 2/3 gruntów ornych w Szczepankowie było osiągnięcie dochodów bądź poprzez sukcesywną sprzedaż udziałów deweloperowi bądź też rozpoczęcie własnej działalności deweloperskiej polegającej na budowie i sprzedaży gotowych domów wolnostojących. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem po zakupie doszli do wniosku, iż prowadzenie własnej działalności deweloperskiej będzie bardziej opłacalne i obecnie zamierzają wykorzystać majątek (w tym wnosząc aportem do spółki jawnej) w tym właśnie celu. Planowane nabycie 1/3 udziałów lub zniesienie współwłasności (poprzez przejęcie części wydzielonych działek) nastąpi w celu realizacji tego celu.
Zainteresowana wraz z małżonkiem dotychczas prowadzili działalność gospodarczą w innych dziedzinach w formie spółki jawnej i planowaną działalność deweloperską też zamierzają prowadzić w formie spółki jawnej, choć pewne działania przygotowawcze następować będą jeszcze przed aportem.
Obecnie małżonkowie zamierzają wnieść nieruchomość (ewentualnie udziały w nieruchomości):
- po wydaniu warunków zabudowy,
- po dokonaniu podziału na mniejsze działki,
- po zakupie projektów gotowych budynków wolnostojących.
- po wystąpieniu o pozwolenie na zabudowę.
Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, iż ostatecznie może dojść do wniesienia nieruchomości aportem przed wystąpieniem, którejś z wyżej wymienionych okoliczności.
Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem 22 kwietnia 2013 r. dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem o powierzchni 0,0600 ha (sześć arów), położonej w miejscowości L. Sprzedaż ta była sprzedażą majątku prywatnego i nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej.
Projekt podziału zakłada 13 działek budowlanych oraz jedną działkę na cele drogi wewnętrznej. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i trzecim współwłaścicielem (posiadającym 1/3 udziału) planują zniesienie współwłasności, po podziale na mniejsze działki, w ten sposób, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem staną się wyłącznymi właścicielami 9 wydzielonych działek budowlanych. Działka na cele drogi wewnętrznej pozostanie przedmiotem współwłasności. Działki budowlane, których wyłącznymi właścicielami będą współmałżonkowie będą przedmiotem aportu do spółki jawnej.
Ostatecznie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego nie został uchwalony, dla gruntów będących przedmiotem zapytania.
Wnioskodawczyni nie udostępniała nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zainteresowana nie jest obecnie w stanie precyzyjnie wskazać stanu zaawansowania ewentualnych robót na moment wniesienia aportu. W przypadku jednak wnoszenia gruntu z rozpoczętą budową stan prac będzie pozwalał stwierdzić, iż budowa dotyczy wyłącznie budynków mieszkalnych.
W przypadku wniesienia aportem gruntów z rozpoczętą budową Spółka będzie kontynuować budowę budynków posadowionych na tym gruncie.
W przypadku wniesienia aportem gruntów z rozpoczętą budową obiekty posadowione na gruncie będą miały zatwierdzone projekty budowlane, z których będzie wynikać przeznaczenie budynku na cele mieszkalne.
W przypadku wniesienia aportem gruntów z rozpoczętą budową stan zaawansowania robót będzie pozwalał stwierdzić, iż przedmiotem budowy są wyłącznie jednorodzinne budynki mieszkalne.
W przypadku wniesienia aportem gruntów z rozpoczętą budową naniesienia na gruntach w postaci rozpoczętych fundamentów będą stanowiły dostateczne zaawansowanie robót, aby taki budynek powstał.
Budynki, o których mowa we wniosku będą sklasyfikowane:
- w Sekcji 1 - Budynki,
- w Dziale 11 - Budynki mieszkalne;
- w Grupie 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne bądź;
- w Grupie 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach lub wielorodzinne.
- w Klasie 1121 - Budynki o dwóch mieszkaniach
Wnioskodawczyni nie zamierza wnosić aportem nieruchomości z wybudowanymi budynkami (tj. budynkami, których budowa zostanie zakończona), w związku z powyższym odpowiedź na pytanie dotyczące aportu budynków wybudowanych jest zbędna na potrzeby wydania interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wniesienie aportem nieruchomości gruntowej, ewentualnie udziału w takiej nieruchomości będzie stanowiło podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów...
Jaką stawką winna zostać opodatkowana czynność wniesienia aportu w przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie nieruchomość z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W doktrynie i orzecznictwie wyróżnić można dwa stanowiska dotyczące tego jaki charakter ma wniesienie wkładu do spółki osobowej. Zgodnie z jednym stanowiskiem czynność taka jest nieodpłatna i w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT może podlegać opodatkowaniu w przypadku, gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prowadzi to, w konsekwencji do braku opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej, w sytuacji gdy wspólnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu przedmiotu wkładu.

Zgodnie z innym stanowiskiem wniesienie aportu stanowi czynność odpłatną, a podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość rynkowa wkładu pomniejszona o kwotę podatku (VAT obliczony tzw. metodą w stu). Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacji z dnia 19 września 2014 r. uzyskanej przez Panią, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, zgodnie z którym wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W ocenie Wnioskodawczyni słuszny jest drugi pogląd, zgodnie z którym w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej przez wspólnika działającego w charakterze podatnika jest odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy nabyli oraz nabędą w przyszłości udziały w nieruchomości w celu wykorzystania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegającej na opodatkowanej VAT sprzedaży budynków na wydzielonych w ramach nieruchomości działkach ewentualnie sprzedaży samych działek. Stwierdzić należy zatem, iż wniesienie przez Wspólników aportem do Spółki nieruchomości gruntowych będących terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. lub udziału w takich nieruchomościach stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takiej oceny sytuacji nie zmienią fakty, iż ostatecznych czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży budynków mieszkalnych lub działek budowlanych dokonywać będzie Spółka będąca odrębnym podatnikiem, gdyż udziały w nieruchomości nabyte zostały dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Celom tej działalności służą również czynności polegające na podziale działek oraz czynności zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wniesienie aportem przez Wnioskodawczynię do Spółki, opisanych w stanie faktycznym nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 2

Na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a ust. 2 u.p.t.u. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę w wysokości 8%.

Z kolei na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u. stawka ta będzie miała zastosowanie również do gruntu, z którym taki budynek będzie trwale związany. Dla oceny tego, jaką stawką objęty będzie grunt decydujące znaczenie będzie miało zatem to czy rozpoczętą budowę należy traktować jako budynek. W sprawie klasyfikacji rozpoczętej budowy obiektu budowlanego wypowiedział się Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w ww. piśmie obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych

Zgodnie z powyższym stanowiskiem dostawę rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego należy traktować tak jak dostawę tego budynku. Dostawa rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie zatem objęta stawką właściwą dla takiego budynku (obecnie 8%). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-398/13-2/AW z dnia 31 lipca 2013 r.) jak i orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 793/11). Reasumując w ocenie Wnioskodawczyni wniesienie aportem do Spółki rozpoczętej budowy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z gruntem, z którym taki obiekt będzie związany, opodatkowane będzie stawką właściwą dla dostawy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym (obecnie 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, ponieważ w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L Nr 347.1, z późn. zm.)  państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

określone udziały w nieruchomości,
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W rezultacie, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w zależności od tego co jest jego przedmiotem spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, lub zwiększeniem zysków wspólników w związku z działalnością spółki. Zatem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie spełniony będzie zatem warunek odpłatności w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej.

Co do zasady, dostawa nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem określenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą, z małżonkiem w formie spółki jawnej (dalej również Spółka).

Wspólnicy pozostawali i pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

W dniu 19 marca 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego udział w wysokości 2/3 gruntu, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Zarówno małżonkowie, jak i współwłaściciel nieruchomości, nie prowadzili działalności związanej z ogłoszeniem zamiaru sprzedaży nabytej nieruchomości, jak i wydzielonych działek. Nie umieszczali na nieruchomości ogłoszeń, nie zatrudniali agencji pośrednictwa itp.

Celem zakupu 2/3 gruntów ornych było osiągnięcie dochodów bądź poprzez sukcesywną sprzedaż udziałów deweloperowi bądź też rozpoczęcie własnej działalności deweloperskiej polegającej na budowie i sprzedaży gotowych domów wolnostojących. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem po zakupie doszli do wniosku, iż prowadzenie własnej działalności deweloperskiej będzie bardziej opłacalne i obecnie zamierzają wykorzystać majątek (w tym wnosząc aportem do spółki jawnej) w tym właśnie celu. Planowane nabycie 1/3 udziałów lub zniesienie współwłasności (poprzez przejęcie części wydzielonych działek) nastąpi z uwagi na realizację tego celu.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dotychczas prowadzili działalność gospodarczą w innych dziedzinach w formie spółki jawnej i planowaną działalność deweloperską też zamierzają prowadzić w formie spółki jawnej, choć pewne działania przygotowawcze następować będą jeszcze przed aportem.

Obecnie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają wnieść nieruchomość (ewentualnie udziały w nieruchomości):

po wydaniu warunków zabudowy,
po dokonaniu podziału na mniejsze działki,
po zakupie projektów gotowych budynków wolnostojących,
po wystąpieniu o pozwolenie na zabudowę.

Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, iż ostatecznie może dojść do wniesienia nieruchomości aportem przed wystąpieniem, którejś z wyżej wymienionych okoliczności.

Projekt podziału zakłada 13 działek budowlanych oraz jedną działkę na cele drogi wewnętrznej. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i trzecim współwłaścicielem (posiadającym 1/3 udziału) planują zniesienie współwłasności, po podziale na mniejsze działki, w ten sposób, iż Zainteresowana wraz z małżonkiem staną się wyłącznymi właścicielami 9 wydzielonych działek budowlanych. Działka na cele drogi wewnętrznej pozostanie przedmiotem współwłasności. Działki budowlane, których wyłącznymi właścicielami będą współmałżonkowie będą przedmiotem aportu do spółki jawnej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy wniesienie aportem nieruchomości gruntowej, ewentualnie udziału w takiej nieruchomości będzie stanowiło podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawczyni podjęła/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu, ogrodzenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnymi elementami, przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży (aportu) za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia udziału w gruncie oraz czynności przygotowawcze, jakie poczyniła/poczyni Wnioskodawczyni w związku z planowaną transakcją.

Jak wynika z opisu sprawy, celem nabycia w 2013 r. udziałów 2/3 gruntu w Szczepankowie było osiągnięcie dochodów bądź poprzez sukcesywną sprzedaż udziałów deweloperowi bądź też rozpoczęcie własnej działalności deweloperskiej polegającej na budowie i sprzedaży gotowych domów wolnostojących. A zatem, już w momencie nabycia, Wnioskodawczyni planowała i przewidywała jego sprzedaż w celu uzyskania zysku z tych transakcji lub prowadzenie własnej działalności deweloperskiej z wykorzystaniem tego gruntu. W ocenie tut. Organu, konsekwentnie Wnioskodawczyni podjęła działania zmierzające do realizacji powyższego celu.

Obecnie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają wnieść nieruchomość (ewentualnie udziały w nieruchomości):

po wydaniu warunków zabudowy,
po dokonaniu podziału na mniejsze działki,
po zakupie projektów gotowych budynków wolnostojących,
po wystąpieniu o pozwolenie na zabudowę.

Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, iż ostatecznie może dojść do wniesienia nieruchomości aportem przed wystąpieniem, którejś z wyżej wymienionych okoliczności.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w gruncie (bądź gruntu) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podjęte przez nią działania są działaniami nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności Wnioskodawczyni wynika więc, że sprzedaż (aport) nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W rezultacie, aport (sprzedaż) nieruchomości, ewentualnie udziału w nieruchomościach w przedstawionych okolicznościach będzie dostawą towarów dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu.

Zatem, wniesienie aportem nieruchomości gruntowej (lub udziału w niej) do spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również stawki, jaką należy zastosować w przypadku wniesienia aportu w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie nieruchomość z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W związku z powyższym należy wskazać, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 pkt 12 ustawy, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 mieszkalnych jednorodzinnych, 112 o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 zbiorowego zamieszkania.

Natomiast według ww. rozporządzenia obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynek natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części mające być przedmiotem sprzedaży rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

O wysokości stawki obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu może być nieruchomość z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Jak wskazała Wnioskodawczyni, stan prac będzie pozwalał stwierdzić, iż budowa dotyczy wyłącznie budynków mieszkalnych. Spółka będzie kontynuować budowę budynków posadowionych na tym gruncie. Obiekty posadowione na gruncie, będą miały zatwierdzone projekty budowlane, z których będzie wynikać przeznaczenie budynku na cele mieszkalne. Rozpoczęta budowa, w postaci fundamentów będzie stanowiła dostateczne zaawansowanie robót, aby taki budynek powstał. Budynki, o których mowa we wniosku będą sklasyfikowane:

w Sekcji 1 Budynki,
w Dziale 11 Budynki mieszkalne,
w Grupie 111 Budynki jednorodzinne bądź
w Grupie 112 Budynki o dwóch mieszkaniach lub wielorodzinne,

w Klasie 1121 budynki o dwóch mieszkaniach.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z 19 kwietnia 1999 r-53. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

W wyroku z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony (pkt 31).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku aportu nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego należy uznać, że będziemy mieli do czynienia z dostawą budynku, bowiem z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie nabywać nieruchomość (tj. grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy budynku mieszkalnego. Jak wskazała Wnioskodawczyni - na moment sprzedaży stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny, sklasyfikowany w grupie 111 lub 112 PKOB.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy w kontekście informacji wynikających z wniosku należy stwierdzić, że skoro przedmiotem aportu będzie nieruchomość z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego zakwalifikowanego do PKOB 111 lub 112 to budynek ten (z uwagi na jego przeznaczenie, konstrukcję i stopień zaawansowania robót) spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 2 pkt 12 ustawy.

Wobec powyższego aport nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, opodatkowany będzie preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, tą samą stawką podatku będzie opodatkowana dostawa gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Reasumując, aport przez Wnioskodawczynię nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, opodatkowany będzie obniżoną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz art. 29a ust. 8 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12b i 12c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie