Opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 25.04.2016, sygn. IPPP3/4512-171/16-2/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Obecnie Spółka planuje nabycie nieruchomości położonej w Polsce, w skład której wchodzą:

6 działek, na których posadowiony jest budynek centrum handlowego (dalej: Galeria),
1 działka, na której położony jest chodnik oraz zieleń,
1 działka, na której znajduje się droga dojazdowa,
1 działka, na której znajduje się przepust (umocnienie skarpy) oraz trawnik,
1 działka z chodnikiem i trawnikiem,
1 działka z chodnikiem, drogą dojazdową i trawnikiem.

Przedmiotem nabycia mają być wszystkie wskazane powyżej nieruchomości gruntowe, jak i posadowione na nich budowle i budynek (dalej łącznie jako: Nieruchomości).

Obecnie prawa do powyższych Nieruchomości przysługują spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: P lub Sprzedający), przy czym w stosunku do budynku Galerii oraz budowli i działek wskazanych w pkt a) - d) przysługuje mu prawo własności, natomiast działki wymienione w pkt e) i f) pozostają w użytkowaniu wieczystym P.

P. jest polskim rezydentem podatkowym i podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą. Obecnie prowadzi działalność jako spółka komandytowo-akcyjna, na skutek przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało miejsce w roku 2011. W roku 2008 P połączyła się przez przejęcie (występując jako spółka przejmująca) z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: R.), która pozostawała wówczas właścicielem (odpowiednio - użytkownikiem wieczystym) wskazanych nieruchomości gruntowych. R nabyła przedmiotowe nieruchomości w następujący sposób:

prawo własności działek z pkt a) i b) powyżej, wraz ze znajdującymi się na nich wówczas budynkami, budowlami i urządzeniami zostało w roku 1995 wniesione do R w drodze aportu dokonanego przez osobę fizyczną na pokrycie wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym R,
prawo własności działek z pkt c) i d) powyżej (wówczas niezabudowanych) zostało nabyte przez R w roku 2007 od Gminy R,
prawo wieczystego użytkowania działek z pkt e) i f) powyżej (wówczas niezabudowanych) zostało sprzedane R. przez wspólników spółki cywilnej w roku 2007.

Na skutek przeprowadzonego połączenia (tj. przejęcia R przez P) i związanej z tym sukcesji prawnej, P stała się właścicielem (odpowiednio - użytkownikiem wieczystym) tychże nieruchomości. Na realizację inwestycji polegającej na budowie Galerii wraz z odpowiednią infrastrukturą, P zaciągnęła kredyt hipoteczny w banku, którego zabezpieczeniem były przedmiotowe nieruchomości gruntowe. Przy budowie poszczególnych obiektów (budynku i budowli) P korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na usługach i towarach nabywanych od dostawców zewnętrznych.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytku w roku 2009. Od tego czasu Galeria wraz przynależnymi budowlami jest wykorzystywana do działalności gospodarczej P, polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w obiekcie (lokale nie są wyodrębnione prawnie). Na chwilę obecną przychody z działalności Galerii stanowią jedyne przychody P.

Od momentu oddania Inwestycji do używania (tj. od 2009 r.) zarówno w Galerii, jak i w budowlach znajdujących się na poszczególnych działkach dokonywano jedynie drobnych ulepszeń, których wartość była znacząco niższa niż 30% ich wartości początkowej.

Obecnie bieżącym zarządzaniem Galerią zajmuje się podmiot zewnętrzny (dalej: Zarządca), na podstawie podpisanej z P umowy o zarządzanie. Umowy najmu lokali i powierzchni znajdujących się w Galerii podpisywane były bezpośrednio pomiędzy najemcami a P.

Nabycie Nieruchomości przez Spółkę zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży). Zgodnie z intencjami Wnioskodawcy oraz Sprzedającego, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie obejmowała wyłącznie wskazane powyżej działki (ich prawo własności lub odpowiednio prawo użytkowania wieczystego gruntów) oraz znajdujące się na nich budowle i budynek Galerii.

Na skutek dokonanej transakcji, Spółka wstąpi z mocy prawa w obowiązujące umowy najmu lokali handlowych w miejsce P (jako wynajmującego).

Natomiast Spółka nie jest zainteresowana nabyciem i nie zostaną przeniesione na nią przez Sprzedającego oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnioną część, tj. nazwa Sprzedającego, znak towarowy.

Poza tym na Spółkę nie przejdą żadne inne umowy związane z Nieruchomością lub samym Sprzedającym, takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe m.in. w zakresie obsługi technicznej, usług sprzątania, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, umowy rachunków bankowych, czy też umowa o zarządzanie Nieruchomością, umożliwiająca prawidłowe funkcjonowanie Galerii. Większość ze wskazanych, obecnie obowiązujących umów zostanie rozwiązana, a Spółka będzie zawierała nowe umowy z dostawcami tych usług we własnym zakresie - dotyczy to również umowy o zarządzanie, gdyż w momencie sprzedaży obecnie obowiązująca umowa zostanie rozwiązana, po czym Wnioskodawca zawrze nową umowę z podmiotem wybranym według własnego uznania (niewykluczone, że będzie to Zarządca). Zawarcie tych umów przez Spółkę (jako nowego właściciela Galerii) będzie niezbędne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, gdyż bez zapewnienia stałej dostawy wskazanych usług (tj. wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątków objętych Umową Sprzedaży) funkcjonowanie Galerii jako obiektu handlowego w ogóle nie będzie możliwe.

Jednocześnie, żadne zobowiązania P związane z budową lub prowadzeniem Galerii, w tym ewentualne pożyczki lub kredyty, ani zobowiązania wobec dostawców zewnętrznych nie zostaną przeniesione na Spółkę. Również zobowiązanie kredytowe Sprzedającego wobec banku nie zostanie scedowane na Spółkę - zostanie ono w części spłacone ze środków otrzymanych ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (bezpośrednio przez P lub za pośrednictwem Spółki na zasadach umowy przekazu), a w pozostałym zakresie pozostanie nadal w P i nie przejdzie na Spółkę.

W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami P, pomimo, że Sprzedający zatrudnia pracowników, odpowiedzialnych za bieżące prowadzenie przedsiębiorstwa P, w tym podejmowanie działań dotyczących prowadzenia Galerii (poza tymi, które są wykonywane na rzecz Sprzedającego przez podmioty trzecie na podstawie stosownych umów gospodarczych, jak umowa o zarządzanie). Zdecydowana większość pracowników Sprzedającego zostanie przejęta przez Zarządcę, przy czym może to nastąpić jeszcze przed zawarciem Umowy Sprzedaży przez Spółkę.

Wnioskodawca nie przejmie żadnych innych aktywów Sprzedającego, w tym wartości niematerialnych i prawnych, tajemnic przedsiębiorstwa, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Sprzedającego, ani ksiąg rachunkowych czy innych dokumentów związanych z przedsiębiorstwem Sprzedającego (z wyjątkiem wskazanych powyżej umów najmu, w które Spółka wstąpi z mocy prawa). Składniki majątkowe, jakie zostaną objęte Umową Sprzedaży nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającego - w szczególności, nie stanowią one oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Jeszcze przed dokonaniem dostawy Strony zamierzają - zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wybierając tym samym opodatkowanie dostawy Nieruchomości na zasadach ogólnych. W konsekwencji faktura VAT z tytułu nabycia Nieruchomości przez Spółkę będzie zawierała kwotę podatku VAT naliczoną według stawki 23%.

Po nabyciu Nieruchomości, Spółka zamierza wykorzystywać ją w swojej działalności gospodarczej i osiągać przychody z najmu powierzchni handlowych znajdujących się w Galerii. Z tytułu wynajmu lokali handlowych Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT, opodatkowując usługi wynajmu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dla celów przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT...
Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca oraz Sprzedający złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dla celów przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, a co za tym idzie, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad. 2.

W sytuacji złożenia przez Strony transakcji oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT), Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dotyczącej nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Z uwagi na zbieżność pojęć przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa występujących w ustawie o VAT i ustawie o CIT, Spółka przyjmuje, że konkluzje wynikające z powołanego poniżej orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych dotyczące rozumienia wskazanych pojęć, mają zastosowanie w równej mierze dla sposobu kwalifikacji opisanego zdarzenia dla potrzeb VAT, jak i CIT - niezależnie od tego, na gruncie jakiej sprawy zostały wydane.

Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy posiłkować się definicją przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego. Za słusznością takiego podejścia przemawia również okoliczność, że takie właśnie rozwiązanie zostało zastosowane wprost w ustawie o CIT, która w art. 4a pkt 3 stanowi, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustalając zatem znaczenie pojęcia przedsiębiorstwa należy odnieść się do przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w powyższym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Zasadniczo przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem przedmiotem transakcji (jak w niniejszym przypadku) jest wyłącznie zbycie poszczególnych składników majątkowych Sprzedającego, niewystarczających jednak do samodzielnego kontynuowania działalności, to nie sposób mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, nie dojdzie tutaj również do transakcji z udziałem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera też art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać - na gruncie przepisów podatkowych - zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., nr ITPP2/443-966/12/AK).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, iż mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są - w świetle orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych:

Wyodrębnienie organizacyjne, które zasadniczo powinno przybrać sformalizowany charakter tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (nr IPPP2/443-1158/13-2/DG) stwierdził, że: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe, rozumiane jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (najpełniej realizowana w przypadku wyodrębnienia zakładu lub oddziału).
Wyodrębnienie funkcjonalne, które zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych należy rozumieć jako: przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r.).

W ocenie Wnioskodawcy to właśnie kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego (czy raczej jego braku) będzie kluczowa w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od przesłanek z pkt (i) oraz (ii) powyżej, to brak możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych, objętych Umową Sprzedaży będzie przesądzał o braku podstaw do uznania, iż planowana transakcja będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Co istotne, szczególnie na gruncie VAT, wagę wyodrębnienia funkcjonalnego można również dostrzec w prawie wspólnotowym, w tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever, TSUE wskazał bowiem, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. winna ona dawać możliwość samodzielnego prowadzenia działalności, której ma służyć. Zdaniem TSUE pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa unijnego i należy je interpretować w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich UE. Co więcej, istotne jest również, aby taki wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmował także zobowiązania związane z ich funkcjonowaniem w przedsiębiorstwie. Zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy też należności stanowią bowiem jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są nierozerwalnie z nim związane. Wyłączenie ich zatem powoduje, że nie można mówić o innych pozostających składnikach majątkowych jak o przedsiębiorstwie lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. (nr ITPP2/443-1174/12/PS), gdzie czytamy: Na nabywcę winny przejść wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one jego składniki. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, ma więc miejsce tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa.

Co więcej, nie chodzi tutaj tylko o zobowiązania wobec klientów i wierzycieli, lecz także wobec pracowników. Kolejnym istotnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą zatem pracownicy, tj. konieczność ich przyporządkowania do wyodrębnionej struktury oraz możliwość ich przejścia do nowego pracodawcy (podmiotu nabywającego). Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2011 r. (nr IPPP2/443-625/11-4/KAN) wskazując, iż: Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Podsumowując przyjąć należy, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (wobec kontrahentów, wierzycieli, pracowników).
Zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym uznaje się, że:
1. wyodrębnienie organizacyjnie powinno zasadniczo nastąpić poprzez utworzenie w strukturze przedsiębiorstwa osobnego zakładu, oddziału (lub podobnej jednostki), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w statucie, regulaminie lub zarządzeniu władz przedsiębiorstwa, a jednocześnie powinno obejmować przyporządkowanie pracowników oraz majątku do takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2. wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz powinno zapewniać możliwość przyporządkowania do niej elementarnych danych finansowych takich jak koszty, przychody, należności, zobowiązania; służyć temu ma odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, dokonywana z wykorzystaniem odrębnych kont oraz posiadanie odrębnego rachunku bankowego, na który spływają przychody i z których regulowane są zobowiązania takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), przy czym takie przeznaczenie (wyodrębnienie) powinno nastąpić jeszcze przed transakcją zbycia;zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze; innymi słowy w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot możliwa będzie kontynuacja jego dotychczasowych zadań, z czym wiąże się konieczność przeniesienia w ramach transakcji sprzedaży w zasadzie wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przejście pracowników od zbywającego do podmiotu nabywającego.

Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych warunków wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Umowa Sprzedaży będzie dotyczyła wyłącznie działek i posadowionego na nich budynku oraz budowli. W związku z transakcją, Spółka wstąpi w prawa wyłącznie umów najmu. Na Wnioskodawcę nie przejdą natomiast żadne inne umowy, zawarte przez Sprzedającego, a w szczególności umowy z dostawcami usług niezbędnych do kontynuowania działalności związanej z prowadzeniem Galerii (w tym umowy o dostawę mediów, czy umowa o zarządzanie). Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań finansowych Sprzedającego, w tym z tytułu pożyczek, kredytów. Co więcej, nie dojdzie do przejęcia umów z pracownikami Sprzedającego. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zatem mówić tutaj o zorganizowanym zespole elementów, który mógłby posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego. Nabywane składniki majątkowe nie są ponadto wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego. W związku z powyższym analiza odrębności finansowej jest zbędna, gdyż nie wystarczy ona do uznania, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają także rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych stanach faktycznych, w tym odniesieniu do zbycia nieruchomości obejmujących centra handlowe. Wnioskodawca pragnie tu wskazać przede wszystkim na takie pisma jak:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1109/12-2/EK), w której organ wykluczył istnienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku, gdy: część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu zorganizowania.
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2012 r. (nr ITPP2/443-49/12/MD), w której organ zgodził się, iż: konkluzję, że Centrum Handlowe nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale swoisty produkt działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, potwierdza również fakt, że Wnioskodawca nie przeniósł na Kupującego należności związanych z funkcjonowaniem Centrum Handlowego (należności z tytułu umów najmu powierzchni w Centrum Handlowym), jak również zobowiązań (zobowiązania finansowe dotyczące Centrum Handlowego pozostały u Wnioskodawcy). Na Kupującego nie zostały również przeniesione niektóre umowy związane z prowadzeniem Centrum Handlowego (np. umowy na dostawę mediów - Kupujący zobowiązany będzie zawrzeć takie umowy we własnym zakresie z wybranymi przez siebie dostawcami i na warunkach wynegocjowanych przez Kupującego).
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. (nr IPPP1/443-1341/13-2/PR), w której odstępując od uzasadnienia organ zgodził się z podatnikiem, że sprzedaż centrum handlowego, wraz umowami najmu oraz innymi elementami nierozerwalnie związanymi z nieruchomością (jak część należności, dokumentacji, logo, znaki towarowe i nazwa handlowa, pod którą funkcjonuje centrum) nie stanowi transakcji dotyczącej ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz jedynie dostawę poszczególnych składników majątkowych.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości na jej rzecz nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu ustawy o VAT. Umowa Sprzedaży nie będzie bowiem obejmowała elementów niezbędnych do istnienia przedsiębiorstwa, o których wspomina Kodeks cywilny. Spółka nabędzie wyłącznie poszczególne składniki majątkowe (przede wszystkim grunty, budynek i budowle), przy czym nie będą one wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Brak będzie również wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż prowadzenie działalności przez Spółkę wyłącznie w oparciu o nabyte od Sprzedającego składniki majątkowe nie będzie możliwe. Nie wystąpią zatem także elementy pozwalające na uznanie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna zostać dla celów podatku VAT, zakwalifikowana jako czynność opodatkowana, a dokładniej - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co istotne, kwalifikacja ta będzie dotyczyła wszystkich Nieruchomości, objętych Umową Sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 ustawy o VAT).

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza wykorzystywać nabyte Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie powierzchni handlowych w Galerii. W konsekwencji przyjąć należy, że pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, zostanie spełniona.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie tu zastosowania żaden przepis wyłączający powyższe prawo, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT albo jest zwolniona z VAT.

W uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1, Spółka wykazała bowiem szczegółowo, że dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym kwalifikacja ta będzie odnosiła się do wszystkich składników majątku objętych Umową Sprzedaży, tj. zarówno do prawa własności gruntów, budowli i budynków, jak i do prawa użytkowania wieczystego gruntów. Tym samym sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą VAT.

Co więcej, przedmiotowa transakcja nie będzie także podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A przede wszystkim nie znajdą tu zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Natomiast żadna z działek objętych Umową Sprzedaży nie będzie spełniała niniejszych przesłanek, na każdej z nich znajdują się bowiem albo budynek Galerii albo opisane na wstępie budowle.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem jest (zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło już w roku 2009, kiedy budowa Galerii i pozostałych obiektów (budowli) związanych z tą inwestycją została zakończona i oddana do użytkowania. Wtedy też obiekt został oddany do używania najemcom (na podstawie zawartych już wcześniej umów najmu lokali handlowych z prawem do użytkowania części wspólnych). Biorąc natomiast pod uwagę, iż nie są one wyodrębnione prawnie, przyjąć należy, że pierwsze zasiedlenie całego obiektu (Galerii) miało miejsce już w roku 2009. Jak ponadto wskazano, od tamtego czasu nie dokonywano w budynku żadnych istotnych ulepszeń, których wartość mogłaby osiągnąć 30% jego wartości początkowej. Nie można zatem mówić o jego ponownym pierwszym zasiedleniu.

Zdaniem Spółki zatem dostawa budynku Galerii wraz gruntami, na których się on znajduje (tj. zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), jaka będzie miała miejsce pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą - nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, będzie mogło mieć tutaj zastosowanie tzw. fakultatywne zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a tym samym nie wystąpią przesłanki do zwolnienia obligatoryjnego z art. 43 ust. 1 pkt 10a). Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze przed dokonaniem dostawy Spółka i Sprzedający zamierzają złożyć u właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i wyborze opodatkowania. Oświadczenie to będzie złożone zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT. Zostanie również spełniony warunek z art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy, odnoszący się do posiadania statusu podatnika VAT czynnego zarówno przez nabywcę, jak i przez podmiot dokonujący dostawy. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dając Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję.

W ocenie Spółki wyłączenie zwolnienia z opodatkowania VAT będzie odnosić się również do poszczególnych budowli (wraz z działkami, na których się znajdują), objętych Umową Sprzedaży. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie dokonane w roku oddania inwestycji do używania (2009) dotyczyło także wskazanych budowli. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), do uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne oddanie budynku lub budowli do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, również użytkowanie przez samego właściciela świadczy o zasiedleniu w rozumieniu przepisów o podatku VAT. NSA uznał bowiem, że: Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. A zatem (...) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Kierując się zatem wskazaną przez NSA wykładnią prowspólnotową, Spółka stoi na stanowisku, że również w odniesieniu do budowli nabywanych od P zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia fakultatywnego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, składane przez strony Umowy Sprzedaży oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości będzie mogło objąć również wskazane budowle.

Dodatkowo, Spółka pragnie jednak wskazać, że nawet w razie przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia (tj. zgodnego z literalnym brzmieniem ustawy o VAT), dostawa budowli wraz z gruntami i tak będzie podlegała opodatkowaniu, dając Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości. W takim przypadku bowiem nie będzie miało zastosowania nie tylko zwolnienie fakultatywne z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz także zwolnienie obligatoryjne (tj. bez prawa do wyboru opodatkowania), określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy wznoszeniu budowli, objętych przedmiotowym wnioskiem. Tym samym nie zostanie spełniony pierwszy z warunków umożliwiających zastosowanie wskazanego zwolnienia. Również zatem w tym przypadku zasadne będzie uznanie dostawy wskazanych Nieruchomości za podlegające VAT.

Podsumowując, za prawidłowe uznać należy w przedstawionych okolicznościach prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (), w tym również:

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55&¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55&² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie Nieruchomości, tj. działek gruntu (ich prawo własności lub odpowiednio prawo użytkowania wieczystego gruntów) oraz znajdujące się na nich budowle i budynek centrum handlowego (Galerii). Spółka nie jest zainteresowana nabyciem i nie zostaną przeniesione na nią przez Sprzedającego oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębniona część, tj. nazwa Sprzedającego, znak towarowy. Poza tym na Spółkę nie przejdą żadne inne umowy związane z Nieruchomością lub samym Sprzedającym, takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe m.in. w zakresie obsługi technicznej, usług sprzątania, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, umowy rachunków bankowych, czy też umowa o zarządzanie Nieruchomością, umożliwiająca prawidłowe funkcjonowanie Galerii. Większość ze wskazanych, obecnie obowiązujących umów zostanie rozwiązana, a Spółka będzie zawierała nowe umowy z dostawcami tych usług we własnym zakresie - dotyczy to również umowy o zarządzanie, gdyż w momencie sprzedaży obecnie obowiązująca umowa zostanie rozwiązana, po czym Wnioskodawca zawrze nową umowę z podmiotem wybranym według własnego uznania (niewykluczone, że będzie to Zarządca). Zawarcie tych umów przez Spółkę (jako nowego właściciela Galerii) będzie niezbędne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, gdyż bez zapewnienia stałej dostawy wskazanych usług (tj. wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątków objętych Umową Sprzedaży) funkcjonowanie Galerii jako obiektu handlowego w ogóle nie będzie możliwe.

Jednocześnie, na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania P związane z budową lub prowadzeniem Galerii, w tym ewentualne pożyczki lub kredyty, ani zobowiązania wobec dostawców zewnętrznych. Również zobowiązanie kredytowe Sprzedającego wobec banku nie zostanie scedowane na Spółkę - zostanie ono w części spłacone ze środków otrzymanych ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (bezpośrednio przez P lub za pośrednictwem Spółki na zasadach umowy przekazu), a w pozostałym zakresie pozostanie nadal w P i nie przejdzie na Spółkę.

Na skutek dokonanej transakcji, Spółka wstąpi z mocy prawa w obowiązujące umowy najmu lokali handlowych w miejsce P (jako wynajmującego).

Zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 55&² Kodeksu cywilnego, strony poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55&¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem własności oraz prawem użytkowania wieczystego działek wraz z posadowionymi na nich budowlami i budynkiem Galerii nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwy Sprzedającego i znaku towarowego), wartości niematerialnych i prawnych, tajemnic przedsiębiorstwa, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych czy innych dokumentów związanych z przedsiębiorstwem Sprzedającego. W zakres transakcji nie wejdą umowy z pracownikami P. Planowana transakcja nie będzie także obejmowała umów dotyczących dostawy mediów, umów serwisowych (m.in. w zakresie obsługi technicznej, usług sprzątania), umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej, umów rachunków bankowych, czy też umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Tym samym zbycie Nieruchomości, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na nabywcę zobowiązań Sprzedającego, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów oraz zobowiązań wobec dostawców zewnętrznych. Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym. W szczególności, nie stanowią one oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. W oparciu o nabyte od Sprzedającego składniki majątkowe nie będzie możliwe prowadzenie działalności przez Spółkę. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, dostawa Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji, Zbywca dokona na rzecz Wnioskodawcy dostawy Nieruchomości obejmującej:

6 działek, na których posadowiony jest budynek centrum handlowego (Galeria),
1 działkę, na której położony jest chodnik oraz zieleń,
1 działkę, na której znajduje się droga dojazdowa,
1 działkę, na której znajduje się przepust (umocnienie skarpy) oraz trawnik,
1 działkę z chodnikiem i trawnikiem,
1 działkę z chodnikiem, drogą dojazdową i trawnikiem.

Przedmiotem nabycia mają być wszystkie wskazane powyżej nieruchomości gruntowe, jak i posadowione na nich budowle i budynek. Przy czym w stosunku do budynku Galerii oraz budowli i działek wskazanych w pkt a) - d) Zbywcy przysługuje prawo własności, natomiast działki wymienione w pkt e) i f) pozostają w użytkowaniu wieczystym Zbywcy. Zbywca stał się właścicielem/użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości, w wyniku przejęcia i związanej z tym sukcesji prawnej (w 2008 r.) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (R), która pozostawała wówczas właścicielem/użytkownikiem wieczystym wskazanych nieruchomości gruntowych. Z kolei R nabyła przedmiotowe nieruchomości w ten sposób, że prawo własności działek z pkt a) i b) wraz ze znajdującymi się na nich wówczas budynkami, budowlami i urządzeniami zostało w roku 1995 wniesione do R w drodze aportu dokonanego przez osobę fizyczną na pokrycie wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym R, prawo własności działek z pkt c) i d) (wówczas niezabudowanych) zostało nabyte przez R w roku 2007 od Gminy R natomiast prawo wieczystego użytkowania działek z pkt e) i f) (wówczas niezabudowanych) zostało sprzedane R przez wspólników spółki cywilnej w roku 2007.

Na opisanych powyżej działkach przeprowadzono inwestycję polegającą na budowie Galerii wraz z odpowiednią infrastrukturą. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytku w 2009 roku. Od tego czasu Galeria wraz z przynależnymi budowlami jest wykorzystywana do działalności gospodarczej Sprzedającego, która polega na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w obiekcie. Od momentu oddania Inwestycji do używania (tj. od 2009 r.) zarówno w Galerii, jak i w budowlach znajdujących się na poszczególnych działkach dokonywano jedynie drobnych ulepszeń, których wartość była znacząco niższa niż 30% ich wartości początkowej. Przy budowie poszczególnych obiektów (budynku i budowli) Sprzedający korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na usługach i towarach nabywanych od dostawców zewnętrznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku centrum handlowego (Galerii) oraz budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynku Galerii oraz budowli opisanych we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do budynku centrum handlowego (Galerii) oraz budowli wchodzących w skład przedmiotowej Nieruchomości doszło do ich pierwszego zasiedlenia, bowiem po ich wybudowaniu doszło do oddania ww. obiektów do używania. Jak wskazał Wnioskodawca, z chwilą ukończenia Inwestycji, tj. 2009 r., polegającej na budowie Galerii oraz pozostałych budowli, Galeria wraz z przynależnymi budowlami jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Zbywcy, polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w obiekcie. Z chwilą zakończenia budowy, budynek centrum handlowego został oddany do używania najemcom, na podstawie umów najmu lokali handlowych z prawem do użytkowania części wspólnych. W tym samym czasie zostały również przyjęte do używania pozostałe budowle wchodzące w skład przedmiotowej Nieruchomości (rozpoczęto korzystanie z nich). Od momentu oddania Inwestycji do używania, zarówno w Galerii jak i budowlach znajdujących się na poszczególnych działkach dokonywano jedynie drobnych ulepszeń, których wartość nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Zatem planowana dostawa nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym spełnione są warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa budynku centrum handlowego (Galerii) oraz budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mogą z niego zrezygnować.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Zatem, w sytuacji kiedy obie Strony transakcji złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy przedmiotowa transakcja - na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia usług najmu powierzchni handlowych. Jednocześnie jak wskazano powyżej transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w stosunku do dostawy Nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem całej Nieruchomości na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie