Temat interpretacji

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 30 października 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 października 2015 r. znak: IBPP2/4512-749/15/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż usług hotelarskich.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody w oparciu o umowy leasingu (dalej: Umowy Leasingu), zawierane z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodową (dalej wspólnie jako: Leasingodawca).

Umowy leasingu lub odrębne umowy, które Spółka zawiera z Leasingodawcą (dalej: Umowy Zakupowe) regulują zasady dokonywania od niego zakupów towarów (przykładowo paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (przykładowo usług mycia samochodu), które są oferowane przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty, związane z Leasingodawcą umowami o współpracę (dalej: Operatorzy). Spółka dokonuje zakupu tych towarów i usług od Leasingodawcy, posługując się tzw. kartami paliwowymi (dalej: Karty) prezentowanymi Operatorom w trakcie zakupów.

Zarówno towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart, jak i samochody do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT Spółki (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki).

Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest indywidualnie uzgadniany z Leasingodawcą. Warto wskazać, że asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest ograniczony. Leasingodawcą przewiduje kilka różnych pakietów dostępności asortymentu Operatorów mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart. W skład takich pakietów mogą wchodzić przykładowo:

• wyłącznie zakup paliwa;
• zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych;
• zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów,
• zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, usług myjni i innych towarów łącznie z jedzeniem i piciem.

W rezultacie, Leasingodawca ustala ze Spółką poziom ograniczeń w asortymencie Operatorów dostępnym dla osób korzystających z Kart.

Należy nadmienić, że w ramach dotychczasowej współpracy z Leasingodawcą, Spółka wybierała zwykle pakiety obejmujące wyłącznie asortyment Operatorów związany z użytkowanymi pojazdami, bez możliwości nabywania towarów i usług niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą np. posiłków, napojów czy gazet. Niemniej niewykluczone, że poziom ograniczeń w tym zakresie może w przyszłości ulec zmianie.

W przypadku utraty Kart, Umowa Zakupowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu do Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami nabycia towarów lub usług za pomocą Kart zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio Leasingodawcy.

Z zastrzeżeniem powyższych warunków, decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (w tym ich rodzaju i ilości) przy wykorzystaniu Kart, podejmowane są przez Spółkę (a konkretnie przez pracowników lub współpracowników Spółki dysponujących Kartami), jednakże wyłącznie w ramach powyższych ograniczeń określonych przez Leasingodawcę.

Umowy Zakupowe regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami, Leasingodawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawiane przez Leasingodawcę faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Należy podkreślić, iż warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Spółkę, bez udziału Operatorów. Powyższe oznacza, iż Leasingodawca ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Operatorów. W szczególności, jeżeli Operatorzy przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne, Leasingodawca samodzielnie decyduje, czy dokona odprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki po cenach uwzględniających taki rabat, czy też zastosuje standardowe ceny detaliczne.

Jak wynika z powyższego, Leasingodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami nabywanymi przez Spółkę przy pomocy Kart paliwowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Leasingodawca ma wpływ na to, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów - mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na stacjach benzynowych współpracujących z Leasingodawcą, na których znajdują się odpowiednie oznaczenia, tj. u Operatorów. Równocześnie, pracownicy Spółki przy nabywaniu towarów i usług nie mają do dyspozycji całego asortymentu oferowanego przez Operatorów. Mogą oni nabywać jedynie towary i usługi uprzednio uzgodnione z Leasingodawcą (obecnie są to głównie towary i usługi bezpośrednio związane z pojazdami samochodowymi np. paliwo, akcesoria samochodowe, smary czy usługi myjni samochodowej). Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart. Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach, Spółka ma prawo dochodzić roszczeń przede wszystkim i w pierwszej kolejności wobec Leasingodawcy, a nie od Operatorów.

Realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o dwa odrębne stosunki prawne:

1. stosunek prawny istniejący pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą, w ramach którego Leasingodawca nabywa określone towary i usługi od Operatorów, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Operatorami,
2. stosunek prawny istniejący pomiędzy Leasingodawcą i Spółką, w ramach którego Leasingodawca zbywa na rzecz Spółki nabyte uprzednio od Partnerów towary i usługi, na warunkach uzgodnionych wyłącznie pomiędzy Leasingodawcą oraz Spółką.

W ramach powyższych stosunków prawnych, każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów).

Należy podkreślić, iż Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Ponadto, jeden z Leasingodawców dysponuje interpretacją indywidualną wydaną w jego sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM) potwierdzającą kwalifikację sprzedaży towarów i usług na rzecz klientów tego Leasingodawcy (w tym Spółki) dokonaną przy użyciu Kart, jako odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, z tytułu których Leasingodawca ten jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego.

Pismem z 30 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe następująco:

Wnioskodawca doprecyzowuje, że przedmiotem zapytania do organu jest jedynie sytuacja, w której towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart paliwowych opisanych we wniosku o interpretację służą/będą służyć wykonywaniu wyłącznie działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). Wnioskodawca nie wyklucza, że Karty paliwowe mogą także służyć celom innym niż działalność gospodarcza, jednak takie zdarzenie nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację nie obejmuje sytuacji, w których towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart paliwowych służą lub będą służyć celom innym niż działalność opodatkowana Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 października 2015 r.:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że jego zamiarem jest uzyskanie interpretacji podatkowej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych na podstawie art. 86 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, bez interpretacji w zakresie art. 86a oraz art. 89b ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca niniejszym doprecyzowuje pytanie zadane we wniosku o interpretację, wskazując, że powinno mieć następującą treść:

Czy z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart...

Wnioskodawca ma świadomość w zakresie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT wynikających z art. 86a ustawy o VAT, a zatem interpretacja tego przepisu przez organ nie jest wymagana. Wnioskodawca wnosi jedynie o potwierdzenie, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, przy założeniu, że prawo to może zostać ograniczone na podstawie art. 86a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart. (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe, ponieważ w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zachodzą żadne przesłanki ograniczające przysługujące Spółce prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę.

1. Transakcje podlegające opodatkowaniu VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za odpłatną dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. transakcja łańcuchowa), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższych regulacji, transakcja pomiędzy Leasingodawcą a Spółką jest ostatnim ogniwem transakcji łańcuchowej, w której udział biorą Operator, Leasingodawca oraz Spółka, a wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje bezpośrednio przez Operatora na rzecz Spółki lub osoby oddelegowanej w tym celu przez Spółkę. Wskazać w tym miejscu należy, że Leasingodawca sprawuje aktywną rolę w przedmiotowym łańcuchu dostaw bowiem decyduje o podmiotach, u których Spółka może nabyć towary i usługi, czy o asortymencie możliwym do nabycia przez Spółkę. Dodatkowo, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart u Operatorów oraz występuje jako dostawca tych towarów i usług w ramach procesu reklamacji.

W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z treścią przywołanego art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonuje Leasingodawca. Transakcje te stanowią zatem odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów dokonywane przez Leasingodawcę na rzecz Spółki.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku z 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem/wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, iż cena nabycia towarów i usług przez Leasingodawcę od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji, Operatorzy nie znają cen, po jakich Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki, zaś Spółka nie wie dokładnie, po jakiej cenie Leasingodawca nabywa towary i usługi od Operatorów. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłączne w relacji pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów/świadczenia usług.

Powyższe konkluzje potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2013 r. (nr IPPP2/443-510/13-4/MM) wydana na rzecz jednego z Leasingodawców, w której Minister Finansów uznał, że w przypadku transakcji opisywanych w tym wniosku dochodzi do nawiązania dwóch stosunków prawnych - sprzedaży towarów i usług przez Operatorów na rzecz Leasingodawcy, a następnie odprzedaży tych towarów i usług przez Leasingodawcę na rzecz klientów (w tym Spółki). Wobec czego Leasingodawca jest zobowiązany do traktowania takiej odprzedaży jako odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego, stanowisko Spółki potwierdzają inne interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. nr IPPP1/443-709/14-2/AS oraz z 23 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1279/14-2/AW.

2. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zarówno towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą kart paliwowych, jak i samochody do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT).

Jednocześnie zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku. Jak wskazano bowiem powyżej, transakcja dostawy towarów lub świadczenia usług przez Leasingodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu w VAT zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, ograniczenie to nie może znaleźć zastosowania do sytuacji Spółki.

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń przedstawionych powyżej.

Pismem z 30 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko następująco:

Niniejszym Wnioskodawca doprecyzowuje przedstawione przez siebie stanowisko w poniższy sposób, aby było ono adekwatne do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku pytania:

Z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart.

Jednocześnie, w celu uniknięcia wątpliwości co do spójności zaprezentowanego stanowiska, Wnioskodawca prosi o przyjęcie, że we wszystkich fragmentach uzasadnienia swojego stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację, wyraża pogląd, zgodnie z którym z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart.

W szczególności fragment uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe, ponieważ w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zachodzą żadne przesłanki ograniczające przysługujące Spółce prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, należy rozumieć w taki sposób, że w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a ustawy o VAT (które to ograniczenia nie są przedmiotem wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody w oparciu o umowy leasingu. Umowy leasingu lub odrębne umowy, które Spółka zawiera z Leasingodawcą regulują zasady dokonywania od niego zakupów towarów (przykładowo paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (przykładowo usług mycia samochodu), które są oferowane przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty, związane z Leasingodawcą umowami o współpracę (dalej: Operatorzy). Spółka dokonuje zakupu tych towarów i usług od Leasingodawcy, posługując się tzw. kartami paliwowymi prezentowanymi Operatorom w trakcie zakupów. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest indywidualnie uzgadniany z Leasingodawcą. Asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest ograniczony. W przypadku utraty Kart, Umowa Zakupowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu do Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami nabycia towarów lub usług za pomocą Kart zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio Leasingodawcy. Umowy Zakupowe regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami, Leasingodawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawiane przez Leasingodawcę faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Spółkę, bez udziału Operatorów. Leasingodawca ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Operatorów. Jeżeli Operatorzy przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne, Leasingodawca samodzielnie decyduje, czy dokona odprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki po cenach uwzględniających taki rabat, czy też zastosuje standardowe ceny detaliczne.

Leasingodawca ma wpływ na to, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów - mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na stacjach benzynowych współpracujących z Leasingodawcą, na których znajdują się odpowiednie oznaczenia, tj. u Operatorów. Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart. Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach, Spółka ma prawo dochodzić roszczeń przede wszystkim i w pierwszej kolejności wobec Leasingodawcy, a nie od Operatorów.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania jest jedynie sytuacja, w której towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart paliwowych służą/będą służyć wykonywaniu wyłącznie działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). Wnioskodawca nie wyklucza, że Karty paliwowe mogą także służyć celom innym niż działalność gospodarcza, jednak takie zdarzenie nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z faktur wystawionych przez Leasingodawcę dokumentujących transakcje zakupu dokonane przy wykorzystaniu kart paliwowych.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Leasingodawca jako drugi w łańcuchu podmiot jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Leasingodawcą a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (tj. Leasingodawca) będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie nabywa a następnie sprzedaje rzecz. Termin uznaje się oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Leasingodawca, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy Leasingodawcą a Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup u Operatorów honorujących karty paliwowe bezpośrednio pomiędzy tymi Operatorami a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatni podmiot w tym łańcuchu.

Zatem w odniesieniu do dostawy towarów Leasingodawca występuje w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Leasingodawcy w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu środkowego), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów (Operatorów), u których dokonano zakupu. Co istotne Leasingodawca określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych oraz ustala rabaty. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wszelkie roszczenia reklamacyjne związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów zgłaszane są bezpośrednio do Leasingodawcy, a nie do Operatorów. Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Leasingodawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Tak, więc zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy, przyjmuje się, że to Leasingodawca sam nabywa towary, które następnie odsprzedaje.

Z opisu sprawy wynika także, że Leasingodawca dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Wnioskodawcy, usługi. W tej sytuacji, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku towarów, Leasingodawca nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Wnioskodawcy, najpierw staje się nabywcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne przyjmuje się, że to Leasingodawca sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Leasingodawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a tej ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie Leasingodawcy.

Interpretacja zgodnie z wolą Wnioskodawcy nie rozstrzyga o zastosowaniu ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 951 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach