Temat interpretacji

Czy sprzedaż przez właściciela gruntu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami zakładu których jest właścicielem na zasadzie art. 231 k.c. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani wspólnika Przedsiębiorstwa A na rzecz którego działa Syndyk Masy Upadłości, przedstawione we wniosku z 8 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 29 lipca 2015 r. o wskazanie osoby będącej Wnioskodawcą oraz wskazanie w jakim charakterze Wnioskodawca ubiega się o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pismem z dnia 15 maja 2013 r. wierzyciel Bank B złożył wniosek o ogłoszenie upadłości:

1. Przedsiębiorstwa A,
2. M.K. jako wspólnika Przedsiębiorstwa A, oraz jako prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C,
3. A.K. jako wspólnika Przedsiębiorstwa A.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia:

1. 11 grudnia 2013 r. ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika Przedsiębiorstwa A.
2. 12 grudnia 2013 r. wydanym w sprawie () ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika M.K. jako wspólnika Przedsiębiorstwa A oraz jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C.
3. 17 grudnia 2013 r. ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika A.K. wspólnika Przedsiębiorstwa A.
4. 5 marca 2014 r. postępowanie wobec A.K. jako wspólnika Przedsiębiorstwa A, zostało umorzone z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania, zgodnie bowiem z art. 124 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego majątek wspólny małżonków M. i A. K. wszedł do masy upadłości M.K., co do której upadłość ogłoszono o 5 dni wcześniej, a podział tego majątku jest niedopuszczalny. Tym samym małżonek upadłego może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu udziału w majątku wspólnym, zgłaszając tę wierzytelność sędziemu komisarzowi.
5. 5 maja 2014 r. postępowanie prowadzone wobec Przedsiębiorstwa A oraz M.K. jako wspólnika Przedsiębiorstwa A i jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C zostało połączone celem wspólnego rozpoznania.

Sąd we wszystkich ww. sprawach ustanowił tego samego syndyka.

Przedsiębiorstwo A w upadłości likwidacyjnej - prowadziło działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie i konserwowaniu mięsa, produkcji mięsa oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa. Wspólnikami Spółki są M.K. i A.K.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na gruncie stanowiącym własność wspólników spółki (M. i A. K.) wybudowała budynki (zakład), które wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Budowa została zakończona 31 grudnia 2003 r. i w całości została sfinansowana przez Spółkę. Od nakładów na wybudowanie zakładu mięsnego Spółka odliczyła podatek VAT. Nakłady na przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2004 r., tj. po zakończeniu inwestycji i amortyzowane według 2,5% stawki. Do dnia złożenia wniosku budynki te nie zostały w pełni zamortyzowane. Grunt, na którym posadowiono przedmiotowe budynki stanowi własność wspólników Spółki.

W dniach 12 i 17 grudnia 2013 r. - jak wskazano powyżej - również wobec wspólników została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Zgodnie z art. 231 ust. 1 k.c., nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na nim zakładem stanowi własność właścicieli gruntu i weszła do masy upadłości Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. Syndyk Masy Upadłości działający na rzecz Wnioskodawcy, tj. Pani M.K. wyjaśnił, że uprawnienie do występowania w imieniu podatnika wynika wprost z ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 75, art. 144 ust. 1 i ust. 2, art. 160 ust. 1 i 3; dalej p.u.n.).

Pomimo występujących wcześniej rozbieżności w tym zakresie, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 r. II FSK 1384/08 wyjaśnił wątpliwości co do uprawnienia syndyka do występowania w charakterze strony stwierdzając: Stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 ust. 1 i ust. 2).

Zgodnie z art. 75 p.u.n. (...) z ogłoszeniem upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Z treści art. 144 § 2 p.u.n. wynika, że: każde postępowanie, w tym również podatkowe, dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości, może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący (por wyrok NSA z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 407/07, z 14 września 2007 r. sygn. akt 996/06, z 27 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1069/08, z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 341/08). Wskazać przy tym należy, że przepis art. 144 § 2 p.u.n. odnosi się zarówno do wszczęcia, jak i prowadzenia postępowania.

Zdaniem Sądu (w cyt. orzeczeniu), w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość, przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób wskazujący na ich współzależność. Nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących stron postępowania podatkowego, tj. na art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu: stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, każdy kto żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność taka się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Uznać wobec tego należy, że stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 § 1 i § 2). Skoro syndyk dokonuje likwidacji majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli przez zapłatę zobowiązań upadłego, to również może on złożyć wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zwłaszcza w świetle przepisów art. 160 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego przesądzających o tym, że syndyk działa w imieniu własnym lecz na rachunek upadłego (syndyk nie jest podatnikiem, ale działa on na rachunek upadłego) oraz o odpowiedzialności syndyka za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a więc i możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku sprawiają, że upadły nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłego (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 407/07). Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 996/06: Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony, w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Syndyk jest stroną we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, więc i w postępowaniach podatkowych.

Tym samym odpowiadając na pytania sprecyzowane w piśmie Ministra Finansów z 16 lipca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że podatnikiem jest M.K. jako wspólnik Przedsiębiorstwa A, natomiast z mocy prawa (art. 144 ust. 1 p.u.n.) stroną postępowania administracyjnego jest syndyk, który działa na podstawie przepisów prawa, nie pełnomocnictwa.

Likwidacja masy upadłości w skład której wchodzą jak w tym przypadku nieruchomości stanowiące własność M.K. zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich sprzedaż, rodzi lub może rodzić dla podatnika, którym jest M.K. obowiązki podatkowe zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535) do wydatków postępowania upadłościowego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości, w tym z likwidacji masy upadłości poprzez jej sprzedaż. Natomiast koszty postępowania upadłościowego zgodnie z treścią art. 231 pokrywane są z masy upadłości, a niepokryte z masy upadłości koszty postępowania upadłościowego po jego zakończeniu ponosi upadły. Na mocy art. 160 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk w trakcie postępowania podatkowego działa w imieniu własnym lecz na rachunek upadłego. Oznacza to więc, że podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe oraz inne należności publiczno-prawne powstałe w trakcie postępowania upadłościowego jest upadły. Syndyk natomiast zgodnie z art. 160 ust. 3 powołanej ustawy odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (w tym podatkowych). Rozstrzygnięcie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy więc zarówno sfery praw i obowiązków zarówno podatnika, jak i syndyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez właściciela gruntu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami zakładu, których jest właścicielem na zasadzie art. 231 k.c. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez syndyka w przedmiotowej sprawie będą poszczególne składniki majątku m.in. grunt zabudowany budynkiem, w którym działalność gospodarczą prowadziła Spółka (która poczyniła nakłady), a który - w myśl art. 231 k.c. - stanowi własność wspólnika. Środki uzyskane ze sprzedaży ruchomości (maszyny i urządzenia) wejdą do masy upadłości Spółki jawnej, natomiast ze sprzedaży zakładu do masy upadłości Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, znajdzie tutaj zastosowania zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ budynek został wybudowany przez inny podmiot, niż właściciel gruntu, właściciel nieruchomości nie ponosił wydatków na jego kupno, budowę bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b cyt. ustawy. Zatem, nie przysługiwało jemu (właścicielowi gruntu) prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego należy uznać, że dostawa gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek w analizowanym przypadku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule jak właściciel, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie rozporządzanie towarem jak właściciel w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie dostawa towarów, akcentuje własność ekonomiczną funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Zauważyć należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że pismem z dnia 15 maja 2013 r. wierzyciel - Bank Gospodarki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości:

1. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego M M.K., A.K. Spółka Jawna,
2. M.K. jako wspólnika Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego M M. K., A.K. Spółka jawna, oraz jako prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M.K. M.,
3. A.K. jako wspólnika Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego M. M.K. A.K. Spółka jawna.

Postanowieniami Sądu Rejonowego Poznań-Stare Miasto w Poznaniu Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłoszona została upadłość ww. podmiotów. Sąd we wszystkich wskazanych we wniosku sprawach ustanowił tego samego syndyka.

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowego M M.K. A.K. Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej - prowadziło działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie i konserwowaniu mięsa, produkcji mięsa oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa. Wspólnikami spółki są M.K. i A.K.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na gruncie stanowiącym własność wspólników Spółki (M. i A.K.) wybudowała budynki (zakład), które wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Budowa została zakończona 31 grudnia 2003 r. i w całości została sfinansowana przez Spółkę. Od nakładów na wybudowanie zakładu mięsnego Spółka odliczyła podatek VAT. Nakłady na przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2004 r., tj. po zakończeniu inwestycji i amortyzowane według 2,5% stawki. Do dnia złożenia wniosku budynki te nie zostały w pełni zamortyzowane. Grunt, na którym posadowiono przedmiotowe budynki stanowi własność wspólników Spółki.

W dniach 12 i 17 grudnia 2013 r. również wobec wspólników została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Zgodnie z art. 231 ust. 1 k.c., nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na nim zakładem stanowi własność właścicieli gruntu i weszła do masy upadłości Wnioskodawcy.

Likwidacja masy upadłości w skład której wchodzą jak w tym przypadku nieruchomości stanowiące własność M.K. zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich sprzedaż, rodzi lub może rodzić dla podatnika, którym jest M.K. obowiązki podatkowe m.in. w zakresie podatku VAT.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za odpowiednim wynagrodzeniem. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia jest umowa sprzedaży czy roszczenie, o którym mowa w art. 231 k.c. Zasadność powyższego potwierdza m. in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r. znak: PRO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 k.c.

W piśmie tym zaprezentowano pogląd, iż umowy zawierane w trybie art. 231 k.c. są umowami sprzedaży. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

W świetle art. 353¹ k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Wnioskodawca jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Wnioskodawcy, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jawna w upadłości likwidacyjnej na gruncie stanowiącym własność wspólników Spółki (którym jest m.in. Wnioskodawca) wybudowała budynki (zakład), które wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odliczyła podatek VAT od poniesionych nakładów na wybudowanie zakładu. Nakłady na przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2004 r., tj. po zakończeniu inwestycji i amortyzowane według 2,5% stawki. Do dnia złożenia wniosku budynki te nie zostały w pełni zamortyzowane.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż przez właściciela gruntu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami zakładu, których jest właścicielem na zasadzie art. 231 k.c. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy rozstrzygnąć, czy przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana, czy też sam grunt znajdujący się pod tym budynkami.

Powtórzyć należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego Wnioskodawca jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Zainteresowanego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ k.c.

Uwzględniając jednak okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wybudowanych budynków, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. Prawo to do czasu rozliczenia nakładów jest po stronie podmiotu (Spółki), który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem posiadacz samoistny (Spółka), który wytworzył towary, jakimi niewątpliwie są ww. budynki i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowany dokona dostawy przedmiotowych budynków.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości Wnioskodawca nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Spółkę (posiadacza samoistnego) nakładów na budowę wskazanych wyżej budynków, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednakże, w związku z tym, że jak wcześniej wskazano przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będzie jedynie grunt zwolnienie od podatku odkreślone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy nie będzie miało zastosowania.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak zabudowany budynkami wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu (Spółkę), a zatem jest to teren zabudowany.

Intencją ustawodawcy jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budynkami (zakładem) wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu (Spółkę), planowana sprzedaż gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak w przedmiotowej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynika, aby grunt będący przedmiotem zapytania (stanowiący własność m.in. Wnioskodawcy, udostępniony następnie Spółce, która pobudowała na nim budynki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej) był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Tym samym dostawa przedmiotowego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę, właściciela gruntu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami zakładu dojdzie do dostawy samego gruntu, a nie budynków, ponieważ Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ustawy. W szczególności, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ dotyczy ono dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji, sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości (gruntu) podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w dniu 14 sierpnia 2015 r. odrębna interpretacja znak ILPB1/4511-1-702/15 -4/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu