Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26.08.2015, sygn. ILPP2/4512-1-424/15-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (dalej: Gmina, Wnioskodawca), zgodnie z art. 1 ust 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm., dalej u.s.g.) stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. W myśl art. 2 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną, a samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Art. 6 u.s.g. stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W związku z treścią art. 7 ust 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
- 3a.działalności w zakresie telekomunikacji;
lokalnego transportu zbiorowego;
ochrony zdrowia;
pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
- 6a.wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
gminnego budownictwa mieszkaniowego;
edukacji publicznej;
kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
targowisk i hal targowych;
zieleni gminnej i zadrzewień;
cmentarzy gminnych;
porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
promocji gminy;
współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.);
współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Treść przepisów determinuje także, że Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Gmina jest w posiadaniu budynku szkoły podstawowej i muzycznej (należy zaznaczyć, że jest to jeden budynek, w którym mieści się zarówno Szkoła Podstawowa oraz Szkoła Muzyczna). Budynek ten wykorzystywany jest przez Gminę zarówno do czynności wykonywanych do zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, z tytułu, których nie występuje jako podatnik VAT, a także do czynności, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu których uznawana jest za podatnika VAT. Wykorzystywanie przez Gminę ww. budynku dla celów działalności gospodarczej odbywa się obecnie poprzez wynajem pomieszczeń na podstawie umów cywilnoprawnych a więc do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie wyklucza jednak wykorzystywania tego budynku również do innych celów działalności gospodarczej jak np. udostępnia miejsc na reklamy.

Gmina już w momencie przystępowania do realizacji inwestycji związanej z budynkiem szkoły, miała na uwadze, że budynek ten będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pomieszczeń i powierzchni oraz do realizacji zadań własnych polegających na edukacji. Potwierdzeniem zamiaru prowadzenia działalności komercyjnej w budynku szkoły już na etapie realizacji inwestycji jest Zarządzenie Burmistrza Gminy w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z pomieszczeń w Szkole Podstawowej (Zarządzenie określa m.in. wysokość opłat za najem sali gimnastycznej, klas szkolnych).

W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli będzie to wynikało z przepisów ustawy o VAT).

Warto podkreślić, że pytanie Gminy dotyczy wydatków inwestycyjnych powyżej kwoty 15 000 zł, ponoszonych w latach 2010-2015, przy czym wartość inwestycji opiewa na kwotę 14 825 690,86 zł.

Ponadto należy zaznaczyć, że Gmina w zakresie całej swojej aktywności realizuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, czyli zadania w zakresie użyteczności publicznej. Wnioskodawca jako Gmina nie ma możliwości realizowania celów prywatnych, nigdy nie realizuje i nie będzie realizować celów prywatnych, czy też innych nie mogących się zakwalifikować do pojęcia działalności, ponieważ Gmina nie posiada żadnych celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Gminy i realizowanych przez nią zadań z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości, Gmina nie ma faktycznej i rzeczywistej możliwości jednoznacznego wyodrębnienia kwot podatku VAT przypadających na dany rodzaj działalności (pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT).

Uwzględniając konieczność regulacji w zakresie podatku VAT kwestii rozliczeń z tytułu nakładów na nieruchomości, stanowiącej własność podatników, związanych z prowadzeniem przez nich tzw. mieszanej działalności, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz U. Nr 247, poz. 1652) ustawodawca do art. 86 ustawy o VAT dodał ust. 7b.

Art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementacje art. 168a dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa VAT) zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Odwołując się do wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. należy zauważyć, że zgodnie z opinią Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej COM(2007) 677 wersja ostateczna (2008/C 204/24) (Dz. Urz. UE z dnia 9 sierpnia 2008 r. Nr C 204, s. 1191 nast.) odnajdujemy również stwierdzenie, że wniosek wprowadza lub raczej wyjaśnia oczywistą zasadę, wynikającą z samych założeń, jakimi kierowano się przy wprowadzaniu VAT: jeżeli nieruchomości o zróżnicowanym wykorzystaniu są włączone do majątku przedsiębiorstwa, wstępne wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone proporcjonalnie do rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych.

Jak wynika z preambuły dyrektywy celem nowelizacji było uszczelnienie systemu, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zawodowy w słowniku języka polskiego (red: W. Doroszewski, Słownik języka polskiego, t. 10, Warszawa 1968) zdefiniowany został jako związany z zawodem, z ludźmi uprawiającymi dany zawód, przygotowujący się do zawodu; fachowy.

Polski ustawodawca implementując powyższe regulacje do polskiego porządku prawnego wprowadził art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z regulacją taką jest spójny przepis art. 90a ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Porównując przytoczony powyżej artykuł dyrektywy VAT oraz artykuł ustawy o VAT należy dostrzec, że polski ustawodawca zastosował pojęcie działalności gospodarczej podatnika a nie pojęcie działalności podatnika, a tym samym dokonał implementacji, która rozszerza wykładnie tej regulacji. Unijny prawodawca zrezygnował z przymiotnika gospodarcza co znajduję swoje potwierdzenie w angielskiej wersji dyrektywy. Również w innych przepisach dyrektywy można odnaleźć odniesienie do działalności, rozumianej jako zwykła działalność a nie działalność gospodarcza. Przykładem można wskazać art. 13 ust. 1 dyrektywy, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak można bezspornie zauważyć, przytoczony artykuł mówi o zwykłej działalności. Samo określenie działalności gospodarczej podatnika w unijnym porządku prawnym zostało zdefiniowane w art. 9 dyrektywy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednak samo pojęcie działalności nie ma swojej legalnej definicji w prawie podatkowym unijnym jak i polskim, dlatego też należy się w tym miejscu odnieść do znaczenia słownikowego, które stanowi, że działalność to zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś (internetowy słownik języka polskiego PWN).W związku z powyższym działalność gospodarcza podatnika nie jest tym samym co jego zwykła działalność. Pojęcie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia działalności, w której mieści się działalność gospodarcza. Aby móc uznać daną działalność za działalność gospodarczą musi ona spełniać wszystkie przesłanki, które zawarte są w art. 9 dyrektywy VAT (w odniesieniu do ustawy o VAT przesłanki te zawarte są w art. 15), za to takiego wymogu nie musi spełniać działalność, do której odwołuje się art. 168a dyrektywy VAT.

Ponadto unijny prawodawca w pierwszej kolejności odwołał się do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, a następnie ogólnie do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, za to polski ustawodawca implementując przepisy dyrektywy przestawił kolejność i w konsekwencji na gruncie ustawy o VAT najpierw znajdujemy odwołanie do celów innych niż działalność gospodarcza, spośród których wyszczególnione zostały cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że NSA w orzeczeniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09 zaznaczył, że w sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

Zgodnie z wyżej przytoczonym orzeczeniem Wnioskodawca zauważa, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie stanowi prawidłowej implementacji art. 186a dyrektywy VAT. Przepis art. 168a dyrektywy VAT jest wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie, a tym samym umożliwia Wnioskodawcy odwołanie się bezpośrednio do tego przepisu.

Wobec powyższych ustaleń Gmina w całości swoich zadań prowadzi działalność. W zakresie w jakim nie podlegają one VAT (działalność Gminy wynikająca z jej zadań własnych) nie można uznać jej za działalność gospodarczą, ale nadal jest ona działalnością. Wnioskodawca nigdy nie realizuje i nie będzie realizować za to celów prywatnych, czy też innych nie mogących się zakwalifikować do pojęcia działalności. Gmina nie posiada żadnych celów prywatnych. Wnioskodawca w zakresie całej swojej aktywności realizuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym zadania w zakresie użyteczności publicznej. W związku z powyższym zgodnie z wykładnią literalną przepisu art. 168a dyrektywy VAT należy przyjąć, że regulacja zawarta w tym artykule nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przedstawionej sytuacji.

Reasumując, ze względu na fakt, że Gmina nie wykonuje żadnych czynności, które nie wchodzą w zakres definicji pojęcia działalności, jak również z uwagi na brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych w przedmiotowej sytuacji nie może znaleźć zastosowania art. 168a dyrektywy o VAT, a tym samym art. 87 ust.7b ustawy o VAT, stanowiący jego implementacje.

Wnioskodawca ponadto wskazuje na dodatkowe argumenty wynikające z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U., poz. 605, dalej Ustawa zmieniająca), które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z Ustawą zmieniającą z dniem 1 stycznia 2016 r. zostanie dodany do art. 86 ustawy o VAT ustęp 2a-2g.

W szczególności ust. 2a stanowić ma, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanych dalej sposobem określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei w ust. 2c art. 86 mają znaleźć się przykładowe sposoby jakie można wykorzystać przy ustalaniu sposobu określenia proporcji.

Ustawa zmieniająca wyłączy z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT materii odnoszącej się do zakresu odliczenia VAT w związku z wykorzystaniem nieruchomości do celów działalności gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego (materia ta przeszłaby do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Art. 86 ust. 7b ma przyjąć brzmienie: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej czytamy, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (...).

W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT.

Obecnie ustawodawca pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z działalnością podlegającą VAT, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania VAT. Dopiero od 1 stycznia 2016 r. planowana jest zmiana polegająca na rozszerzeniu pojęcia działalności w kontekście prawa do odliczenia na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz działalność inną, tj. działalność m.in. podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową, oraz wyodrębni działalność osobistą (działalność zawodową).

W konsekwencji nie można przyjąć, że aktualnie obowiązujący art. 86 ust.7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje wyodrębnienie wydatków na wydatki związane z działalnością gospodarczą i działalnością zawodową, a tym samym zobowiązuje podatnika do liczenia proporcji wydatków związanych z nieruchomością w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej podatnika i do działalności zawodowej, z wyjątkiem wykorzystywania tej nieruchomości do celów osobistych.

Aktualnie obowiązujący art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie dzieli działalności na działalność gospodarczą i działalność zawodową, dlatego też nie można dokonać wydzielenia wydatków dotyczących nakładów na inną niż działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem wyodrębnienia wykorzystywania nieruchomości do celów osobistych.

Ze względu na planowane zmiany związane z dokonaniem podziału działalności na działalność gospodarczą i zawodową, nie można uznać, że obecne przepisy wyodrębniają działalność podatnika na wskazane wyżej rodzaje. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można aktualnie obowiązujących przepisów interpretować w duchu przyszłych, planowanych. W ocenie Wnioskodawcy w obowiązujących przepisach prawa brak jest uregulowań, które wymuszają na podatniku w zakresie podatku naliczonego dokonania podziału na działalność gospodarczą i zawodową. Aktualnie obowiązujące przepisy wymagają jedynie dokonania podziału na czynności opodatkowane oraz na czynności niepodlegające takiemu opodatkowaniu. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość, nie jest wykorzystywana do celów osobistych podatnika, pracowników ani byłych pracowników, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Powyższe wynika z faktu, iż nie może dojść do zmaterializowania się normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 7b, ponieważ nieruchomość wykonywana przez Wnioskodawcę nie jest wykorzystywana do celów prywatnych, a w aktualnie obowiązującym stanie prawnym działalność wykonywaną przez Wnioskodawcę można podzielić jedynie na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Potwierdzeniem ww. stanowiska jest m.in. uzasadnienie do Ustawy zmieniającej w którym czytamy polskie przepisy o VAT podobnie zresztą jak i np. regulacje niemieckie czy irlandzkie nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i od stycznia 2011 r. ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi.

Reasumując biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną, a samodzielność gminy podlega ochronie sądowej. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina już w momencie przystępowania do realizacji inwestycji związanej z budynkiem szkoły, miała na uwadze, że budynek ten będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie pomieszczeń i powierzchni oraz do realizacji zadań własnych polegających na edukacji. Potwierdzeniem zamiaru prowadzenia działalności komercyjnej w budynku szkoły już na etapie realizacji inwestycji jest Zarządzenie Burmistrza Gminy w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z pomieszczeń w Szkole Podstawowej (zarządzenie określa m.in. wysokość opłat za najem sali gimnastycznej, klas szkolnych).

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy nie ma on obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli będzie to wynikało z przepisów ustawy o VAT).

Pytanie Gminy dotyczy wydatków inwestycyjnych powyżej kwoty 15 000 zł, ponoszonych w latach 2010-2015, przy czym wartość inwestycji opiewa na kwotę 14 825 690,86 zł.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Unormowanie to reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, który w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie podlega odliczeniu.

Przywołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację zapisów art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Wskazać również należy, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Należy wyjaśnić, że definicja pojęcia wytworzenie nieruchomości zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W opisie sprawy wskazano, że wybudowany przez Gminę budynek szkoły podstawowej i muzycznej (jest to jeden budynek) jest przedmiotem m.in. odpłatnego udostępniania. Wnioskodawca bowiem wskazał, że: Budynek ten wykorzystywany jest przez Gminę zarówno do czynności wykonywanych do zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, z tytułu, których nie występuje jako podatnik VAT, a także do czynności, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu których uznawana jest za podatnika VAT. Wykorzystywanie przez Gminę ww. budynku dla celów działalności gospodarczej odbywa się obecnie poprzez wynajem pomieszczeń na podstawie umów cywilnoprawnych a więc do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie wyklucza jednak wykorzystywania tego budynku również do innych celów działalności gospodarczej jak np. udostępnia miejsc na reklamy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowy budynek szkoły niewątpliwie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatnego udostępniania najmu) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym wydatki, które Gmina poniosła w latach 2010-2015 na budowę szkoły służą również ww. dwóm rodzajom czynności, tj. opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana w tym przepisie zasada jest zasadą generalną, której tylko uzupełnieniem i doprecyzowaniem są następne przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowany budynek szkoły jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nieruchomości.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy szkoły, ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem sytuacja taka, jaka jest przedmiotem wniosku wpisuje się wprost w hipotezę normy prawnej zawartej w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, bowiem aktualnie obowiązujące przepisy ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych kwot. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Nadmienia się ponadto, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Reasumując, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę szkoły ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 998 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie