Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT dostaw krajowych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przedmiotowych wyrobów przekracza 45 dni

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2013 r. (data wpływu 3.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostaw krajowych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przedmiotowych wyrobów przekracza 45 dni - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostaw krajowych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przedmiotowych wyrobów przekracza 45 dni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza prowadzić produkcję i sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni.

Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę będą klasyfikowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (wg Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni...

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU, jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy VAT (wynoszącą 7%, a w okresie do 31 grudnia 2013 r. - 8%) również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22% (do 31 grudnia 2013 r. 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (w okresie do 31 grudnia 2013 r. - 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy VAT.

W pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT (tj. załącznika wymieniającego towary i usługi dla których stawka podatku wynosi 7%, a w okresie do 31 grudnia 2013 r. - 8%) ustawodawca wskazał, że stawką tą objęte są wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (ex 10.71.12.0). Zastosowanie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej dla celów identyfikacji towarów lub usług będących przedmiotem czynności opodatkowanych wynika przy tym z art. 5a ustawy VAT, zgodnie z którym towary lub czynności będące przedmiotem czynności opodatkowanych wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyczne publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy VAT lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy VAT powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie, stosownie do art. 98 Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1), przy czym stawki obniżone mogą być stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Na podstawie art. 98 ust. 3 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W załączniku III do Dyrektywy VAT na pozycji 1. wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast grupowanie CN 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 oznacza dodatek w wyrobie środka słodzącego.

Dyrektywa VAT umożliwia więc państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien zatem posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Włączenie do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową i stanowi naruszenie zasady neutralności fiskalnej podatku VAT.

Polski ustawodawca implementując przepisy unijne określił towary objęte preferencyjną stawką VAT za pomocą kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które nie jest oparte na nomenklaturze scalonej.

W przypadku wyrobów ciastkarskich określenie to uzupełnił ponadto dodatkowym kryterium, nie wymienionym w Dyrektywie VAT, tj. kryterium daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Takie określenie grupy produktów opodatkowanych obniżoną stawką VAT jest niezgodne z prawem unijnym, bowiem nie sposób wywieść z wyżej wskazanych przepisów kompetencji ustawodawcy krajowego do arbitralnego wprowadzania dodatkowych kryteriów dla celów stosowania stawek obniżonych - kryteria takie nie są przewidziane przez Dyrektywę VAT.

Rozwiązania przyjęte przez polskiego ustawodawcę muszą być zgodne z prawem unijnym. Podatek VAT jest bowiem podatkiem w znacznym stopniu zharmonizowanym na poziomie unijnym i harmonizacja ta obejmuje m.in. zasady stosowania stawek obniżonych.

Istniejąca sprzeczność pomiędzy polską ustawą VAT a Dyrektywą VAT musi być usunięta w drodze wykładni pro wspólnotowej oraz zgodnej z zasadą in dubio pro tributario (interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika).

Niewątpliwie, zgodnie z Dyrektywą VAT przy wprowadzaniu obniżonych stawek VAT, ustawodawca krajowy powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, bowiem Dyrektywa VAT przewiduje tylko taki sposób określania grup towarów opodatkowanych obniżoną stawką podatku.

Przede wszystkim niedopuszczalna jest wykładnia pozwalająca ustawodawcy krajowemu na selektywne różnicowanie stawki VAT w odniesieniu do asortymentu produktowego objętego tym samym kodem nomenklatury scalonej. Prowadzi to bowiem do zróżnicowania pozycji podatkowej wytwórców tych towarów oraz do zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi.

W konsekwencji, wyroby, które planuje produkować Wnioskodawca nie mogą być opodatkowane stawką podstawową VAT, bowiem jedyna różnica pomiędzy nimi a towarami wskazanymi w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT polegać będzie na odmiennej dacie ich minimalnej trwałości lub odmiennym terminie przydatności do spożycia. Wyroby te będą klasyfikowane wg tego samego kodu nomenklatury scalonej, co ich konkurencyjne odpowiedniki o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. do kodu 1905 90 60. Co więcej, także na gruncie PKWiU wyroby te będą klasyfikowane wg tego samego kodu PKWiU, co ich konkurencyjne odpowiedniki o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. do kodu 10.71.12.

Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU stanowiłoby naruszenie zasady neutralności fiskalnej i zaburzałoby konkurencję pomiędzy poszczególnymi wytwórcami. Z tego powodu wyroby, które zamierza wytwarzać Wnioskodawca powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT jak analogiczne wyroby o krótszej dacie ich minimalnej trwałości lub krótszym terminie przydatności do spożycia, tj. stawką obniżoną, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy VAT (wynoszącą 7%, a w okresie do 31 grudnia 2013 r. - 8%).

Dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej wprowadzone w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT uzależniające stosowanie stawki obniżonej od terminu przydatności lub daty minimalnej trwałości nie występuję ani w Dyrektywie VAT, ani w nomenklaturze scalonej i jako niezgodne z prawem unijnym nie może być stosowane na niekorzyść podatnika w ten sposób, że prowadziłoby do stosowania wyższej (podstawowej) stawki VAT wobec części produktów przynależnych do tego samego kodu nomenklatury scalonej i do tego samego kodu PKWiU. Możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie UE od stosowania stawki podstawowej wobec określonych grup produktów nie oznacza bowiem dowolności wprowadzania dodatkowych kryteriów nieprzewidzianych w prawie unijnym.

Należy wskazać, że podstawową cechą VAT jest jego neutralność, tj. podatek ten nie powinien różnicować pozycji konkurencyjnej przedsiębiorców będących podatnikami. Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE (ETS), produkty podobne, zaspokajające te same potrzeby konsumentów powinny być opodatkowane wg takich samych stawek VAT, bowiem rozróżnienie stawek VAT w odniesieniu do tych produktów prowadzi do zaburzenia konkurencji pomiędzy ich wytwórcami. Wnioskodawca przywołuje w tym zakresie wyrok ETS w wyroku z 23 października 2003 r. (C-109/02) oraz w z 11 października 2001 r. (C-267/99).

Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na posłużenie się przez polskiego ustawodawcę kryterium minimalnej trwałości (terminu przydatności) przy dodatkowym określeniu wyrobów, wobec których zastosowanie znajduje obniżona stawka VAT, które to kryterium nie znajduje oparcia w prawie unijnym, przy określaniu stawki VAT na wyroby, które zamierza wytwarzać wnioskodawca, należy posłużyć się bezpośrednio przepisami unijnymi. W konsekwencji, kryterium naruszające prawo unijne nie może zostać zastosowane i określenie opodatkowania dostaw krajowych produktów, które zamierza wytwarzać Wnioskodawca powinno przebiegać z pominięciem wskazanego kryterium minimalnej trwałości (terminu przydatności). Z uwagi na fakt, że wyroby objęte są grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r., ich dostawa powinna zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT, być opodatkowana stawką obniżoną, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy VAT (wynoszącą 7%, a w okresie do 31 grudnia 2013 r. - 8%) niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Stanowisko takie zostało także wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygnatura sygn. I FSK 697/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika Nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza prowadzić produkcję i sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni.

Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę będą klasyfikowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej według Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Wnioskodawca rozważa, czy może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Analiza powołanych przepisów, tj. art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 32 załącznika Nr 3 w kontekście przedstawionego opisu sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że produkowane przez Wnioskodawcę wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, wymienione w opisie sprawy, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, zaklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 10.71.12 nie zostały wymienione w poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na posłużenie się przez polskiego ustawodawcę kryterium minimalnej trwałości (terminu przydatności) przy dodatkowym określeniu wyrobów, wobec których zastosowanie znajduje obniżona stawka VAT, które to kryterium nie znajduje oparcia w prawie unijnym, przy określaniu stawki VAT na wyroby, które zamierza wytwarzać wnioskodawca, należy posłużyć się bezpośrednio przepisami unijnymi.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje iż Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego () w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu () bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą.

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca wskazuje, iż Polski ustawodawca powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym, z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto, należy zauważyć, iż ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika Nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę (sygn. C-109/02) w zakresie funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT oraz definiowania pojęć związanych z podobieństwem i konkurencyjnością towarów jest zasadne.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są podobne lub konkurencyjne względem innych towarów tego samego typu należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Jak wynika ze złożonego wniosku Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których termin przydatności przekracza 45 dni.

W opinii tut. Organu, zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych.

Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru.

Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako mniej zdrowe.

Należy zauważyć, iż produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów.

Konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Podsumowując, wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni, sklasyfikowane - jak wskazał Wnioskodawca - do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w złożonym wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów - wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako niespełniająca kryteriów dla zastosowania stawki preferencyjnej, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż w analogicznej sprawie zapadło rozstrzygnięcie NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13 potwierdzające prawidłowość przyjętego przez tut. Organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem NSA tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11 stwierdził, iż art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do dyrektywy) produktów. Tak więc, również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. Organu podjętego w zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 312 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie