Temat interpretacji
W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu udziału w Nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu udziału w Nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu udziału w Nieruchomości w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Udziałowiec). Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).
W przyszłości dokonane zostanie umorzenie części udziałów Spółki przysługujących Udziałowcowi (dalej: Udziały). Umowa Spółki w czasie kiedy planowane jest umorzenie, przewidywać będzie, iż udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - jest to tryb automatycznego umorzenia Udziałów, zgodnie z przepisem art. 199 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. 2001 Nr 102, poz. 1117 ze zm. (dalej: KSH).
Zgodnie z umową Spółki, wynagrodzenie za umorzone Udziały zostanie wypłacone w formie rzeczowej (niepieniężnej). Spółka z tytułu umorzenia automatycznego przewiduje przyznanie Udziałowcowi wynagrodzenia odpowiadającego maksymalnie wartości rynkowej Udziałów umarzanych przez Udziałowca, nie mniejszej niż wartość księgowa umarzanych Udziałów (dalej: Wynagrodzenie).
Spółka wyda w 2013 roku lub latach następnych, Wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu przeznaczoną na cele budowlane (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość zostanie przekazana na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego udziałowca Spółki na ich współwłasność w częściach równych, gdyż Wnioskodawca dokona umorzenia takiej samej liczby udziałów jak drugi udziałowiec Spółki. Wnioskodawca wprowadzi udział w nabytej Nieruchomości do prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie nabyty udział w Nieruchomości wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwa jest także sytuacja, iż udział w Nieruchomości potraktowany będzie jako majątek obrotowy, tzn. nie będzie stanowił środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.
W piśmie z dnia 13 września 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na potrzeby podatku od towarów i usług. Zainteresowany po nabyciu udziału w przedmiotowej Nieruchomości będzie wykorzystywał go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Natomiast w odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu tut. Organu, Czy faktura, dokumentująca nabycie udziału w Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu przeznaczoną na cele budowlane od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dotyczyła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT oraz czy nie będzie dotyczyła czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług..., Wnioskodawca wskazał, iż w Jego ocenie, odpowiedź na powyższe pytanie nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale odnosi się do kwalifikacji prawnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kwestia tego, czy faktura dokumentująca nabycie udziału w Nieruchomości będzie dotyczyła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT, zależy bowiem od tego, czy wydanie udziału w Nieruchomości, jako Wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a właśnie to zagadnienie stanowi przedmiot złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym, faktura dokumentująca nabycie udziału w Nieruchomości od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dotyczyła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT, jeżeli w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uzna, że wydanie udziału w Nieruchomości, jako Wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu udziału w Nieruchomości.
Na potrzeby wydania interpretacji, należy przyjąć, iż czynność ta będzie opodatkowana i udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT, wyłącznie wówczas, zasadne jest pytanie o odliczenia podatku naliczonego, który w innym wypadku nie wystąpi.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu udziału w Nieruchomości, w ramach Wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, jako czynności opodatkowanej VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu udziału w Nieruchomości, w ramach Wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, jako czynności opodatkowanej VAT.
Umorzenie udziałów jest instytucją uregulowaną w KSH, której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).
Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.
Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 199 § 4 KSH: Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 199 § 5 KSH: W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Wskazane, przepisy opisują instytucję tzw. umorzenia automatycznego.
W ocenie Zainteresowanego, żaden z przepisów KSH nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu umorzenia jego udziałów w spółce przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest też w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego (por. A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2002 r., str. 392).
W związku z tym to spółka umarzająca swoje udziały decyduje, czy w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaci swojemu wspólnikowi wynagrodzenie pieniężne, czy też wynagrodzenie niepieniężne (rzeczowe). Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może więc nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spodziewa się, że Spółka wypłaci mu w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały wynagrodzenie niepieniężne, które będzie stanowił udział w Nieruchomości. W związku z tym konieczne jest wskazanie skutków, jakie takie wydanie udziału w Nieruchomości będzie miało dla Spółki na gruncie Ustawy o VAT, oraz w konsekwencji dla Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT.
Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów.
W przypadku nabycia udziału w nieruchomości mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Taką kwalifikacje potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11) stwierdzająca, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy.
Odnosząc poprzez analogię stwierdzenia powyżej przytoczonej uchwały, do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, w ocenie Zainteresowanego, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia udziału w Nieruchomości, stanowiącej grunt, także będzie miała miejsce dostawa towarów.
Kolejny warunek, jaki musi być spełniony, aby przepisy Ustawy o VAT w ogóle znalazły zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, to konieczność dokonania ich przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności (tj. Spółkę). W świetle przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą - na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - rozumie się zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W przypadku zaś Spółki udział w Nieruchomości, który ma być Wynagrodzeniem za umorzone Udziały, został nabyty w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W przeszłości Spółka sporządziła projekt oraz uzyskała pozwolenie na budowę na gruncie, będącym przedmiotem Wynagrodzenia, centrum logistyczno-magazynowego, które miało służyć prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie transportu i magazynowania.
Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż zdarzenie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bez wątpienia będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu po stronie Spółki, tj. dostawę towarów. Udział w Nieruchomości spełnia bowiem definicję towarów i tym samym jego wydanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za dostawę towarów. Spółka zaś dokona przeniesienia prawa do rozporządzania udziałem w Nieruchomości i dokona dostawy towarów na rzecz wspólnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zasady, uważa się, iż odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Jednakże, aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno wynikać z łączącego dostawcę i odbiorcę towaru bądź usługi stosunku prawnego, który będzie określał wynagrodzenie jako konkretny jego ekwiwalent, wyrażony w pieniądzu lub jego równowartości (zapłata rzeczowa).
W przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym dostawy towaru, polegającej na wydaniu udziału w Nieruchomości, w ocenie Zainteresowanego, wskazać należy, iż jest ona ściśle związana z umorzeniem Udziałów, którego dokona Spółka. Bez wątpienia Spółka jak i Wnioskodawca są w tym zakresie połączeni stosunkiem prawnym, którego podstawą jest Umorzenie udziałów przez Spółkę, w zamian za co wydaje ona Wynagrodzenie rzeczowe.
W wyniku umorzenia, Spółka wyda udział w Nieruchomości, natomiast Wnioskodawca utraci Udziały, jakie posiada w Spółce, gdyż zostaną one umorzone. Zatem rozliczenie pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (udziału w Nieruchomości) Spółki na rzecz Wnioskodawcy, a w zamian Spółka będzie uprawniona do umorzenia określonej ilości Udziałów. W tym zdarzeniu występuje zatem oczywisty związek pomiędzy umorzeniem Udziałów i wypłatą Wynagrodzenia tj. wydania udziału w Nieruchomości. Nie można, również zaprzeczyć, że pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, którego część lub całość udziałów będzie umarzana, zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym.
Wnioskodawca zwraca uwagę, iż wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę, co do zasady jest świadczeniem wzajemnym podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest dostawa lub świadczona jest usługa. Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent świadczenia w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku umorzenia udziałów - bez względu czy jest to umorzenie dobrowolne, przymusowe, czy też automatyczne wynagrodzenie stanowi ekwiwalent świadczenia polegającego na wyrażeniu zgody wspólnika na umorzenie posiadanych przez niego udziałów. Zgoda ta może być wyrażona w zależności od rodzaju umorzenia, albo uprzednio w umowie spółki, albo bezpośrednio przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu, w zależności od rodzaju tego umorzenia. Istotne z punktu oceny na gruncie Ustawy o VAT jest, iż tak naprawdę nie jest możliwe dokonanie umorzenia udziałów bez zgody wszystkich wspólników danej spółki. Jak bowiem wynika z przepisu art. 199 § 1 zdanie pierwsze KSH, w którym wskazano: Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. W przypadku, gdyby wspólnik nie wyraził zgody na wpisanie takiej możliwości do umowy spółki, umorzenie udziałów nie byłoby możliwe. W zamian za tę zgodę wspólników spółka musi się zobowiązać do wypłaty wynagrodzenia w zamian za umarzane udziały.
Na tej podstawie, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż wydanie udziału w Nieruchomości, w ramach wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia części Udziałów w Spółce, nie stanowi czynności nieodpłatnej. Z tego też względu należy ją zakwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka przekazując udział w Nieruchomości, dokona przeniesienia jego własności na Wnioskodawcę, a tym samym dokona dostawy na rzecz wspólnika, uznawaną za dostawę towarów. W tym przypadku, w ocenie Zainteresowanego, będziemy mieli również do czynienia z odpłatnością takiej czynności, gdyż Wynagrodzenie zostanie wypłacone jako ekwiwalent dostawy towaru w postaci zgody Wnioskodawcy na unicestwienie części lub całości jego Udziałów.
Taką interpretację przepisów Ustawy o VAT potwierdzają zarówno organy podatkowe jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.
W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/443-964/11-4/NS) wskazano: Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel", jak już wyżej sygnalizowano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powyższej interpretacji indywidualnej, przedmiotem opodatkowania VAT nie jest umorzenie udziałów, a wyłącznie dostawa/świadczenie usług, jakiego dokonuje spółka umarzająca swoje udziały, jako czynności odpłatnej. Z tego też względu nie ma znaczenia, z jakim rodzajem umorzenia udziałów mamy do czynienia, dla opodatkowania tej odpłatnej dostawy/świadczenia usług. Jak wskazał w tej samej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: Mając na uwadze powołane przepisy prawa (...) należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na udziałowców (...) własności nieruchomości dojdzie do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Spółkę na rzecz udziałowców.
Wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca rozważa alternatywnie wydanie wynagrodzenia w naturze w przypadku, albo umorzenia dobrowolnego, albo przymusowego. Stanowisko organu podatkowego przedstawione powyżej potwierdza zaś, iż nie ma znaczenia rodzaj umorzenia. Istotne jest wyłącznie dokonanie wydania wynagrodzenia w naturze, które należy kwalifikować na gruncie Ustawy o VAT jako odpłatną dostawę towarów (w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem interpretacji).
Podobnie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 (nr ILPP1/443-766/10-2/NS): (...) przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce, stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników.
Co prawda, wskazana interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do umorzenia dobrowolnego udziałów, to nie ma to jednak żadnego znaczenia dla wykładni przepisów. Jak bowiem wskazał organ podatkowy, to nie umorzenie udziałów stanowi przedmiot badania, a czynność wydania wynagrodzenia. W obu zaś przypadkach zarówno w umorzeniu dobrowolnym jak i przymusowym warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia (..) jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.
W celu umieszczenia takiej klauzuli w umowie, musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników spółki. Tym samym, w ocenie Zainteresowanego, organ podatkowy potwierdza wykładnię przepisów przedstawioną w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zgodnie z którą dla określenia skutków umorzenia udziałów nie ma znaczenia rodzaj umorzenia dokonany przez daną spółką. Analizie pod kątem kwalifikacji na gruncie Ustawy o VAT podlega wyłącznie wydanie wynagrodzenia, które jest wydawane w zamian za możliwość unicestwienia udziałów wspólnika, tj. w ramach czynności odpłatnej. Jako, że wydanie tego wynagrodzenia jest równoznaczne z rozporządzeniem rzeczą oraz ma charakter odpłatny (jest wydane w zamian za możliwość umorzenia udziałów i za zgodę na to umieszczoną w umowie spółki, bądź odrębnie bezpośrednio w momencie dokonania czynności), czynność ta stanowi czynność podlegającą VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.
Analogiczne rozstrzygnięcie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-530/11-4/JL) wskazał: Z opisu sprawy wynika, iż wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki tj. Udziałowcom (ojcu i synowi) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz jednego z Udziałowców (syna) oraz zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki (na rzecz Udziałowców) - nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia należnego jednemu z Udziałowców (synowi) za umorzenie udziałów oraz kwoty zwróconej Udziałowcom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki). Zatem rozliczenie pomiędzy Spółką a Udziałowcami nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki na rzecz Udziałowców. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz wspólników składnik majątku (nieruchomość). Stwierdzić zatem należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażoną w pieniądzu. (...) Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) czynność przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz Udziałowców tytułem zwrotu kwot należnych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki oraz wynagrodzenia należnego za umorzenie udziałów Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania Nieruchomością na rzecz wspólników.
Wskazana interpretacja indywidualna dotyczyła wydania nieruchomości zabudowanej w przypadku umorzenia przymusowego udziałów. Organ podatkowy nie miał w tym przypadku wątpliwości, iż czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.
Taką samą
wykładnię przepisów Ustawy o VAT przedstawił Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. I FSK
1212/10). Co prawda wyrok dotyczy skutków umorzenia dobrowolnego, to
jak już wskazano, sam charakter umorzenia ustalany na podstawie KSH nie
ma znaczenia dla kwalifikacji danej czynności polegającej na wydaniu
wynagrodzenia w naturze na gruncie Ustawy o VAT. Z tego względu uwagi
Naczelnego Sądu Administracyjnego są istotne także dla planowanych
działań Wnioskodawcy. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny
wskazał: W sprawie, poza sporem jest, że uzyskanie za umorzone udziały
należności pieniężnej nie jest objęte podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowy jest przy tym
pogląd Ministra Finansów, że sama czynność nabycia od wspólnika
udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem.
Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma
miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7
ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia
z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako
przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i
dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami
jak właściciel" jak już wyżej sygnalizowano należy rozumieć szeroko.
Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną
transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do
podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów"
wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie
Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w
orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-cien
Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że
wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza
także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet
jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.
Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk
na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa
własności (M. Chomiuk,
Powyższe rozważania, jak również przedstawione interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe powinny przekonywać do tego, iż wydanie przez Spółkę udziału w Nieruchomości jako Wynagrodzenia w naturze w zamian za umorzenie Udziałów Udziałowca stanowi dostawę towarów, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu.
W konsekwencji powyższego, tj. uznania przeniesienia udziału w Nieruchomości na Wnioskodawcę za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, a conrtrario do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie udziału w Nieruchomości.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż jest uprawniony do wystąpienia z niniejszym wnioskiem o indywidualną interpretację w zakresie zasad opodatkowania przeniesienia udziału w Nieruchomości jako, że bezpośrednio wpływa to na jego prawa i obowiązki jako podatnika, stosownie bowiem do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy jest uzależnione od podlegania danej czynności opodatkowaniu podatkiem VAT i braku zwolnienia danej czynności od VAT. Prawo do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2425/12 sąd wskazał, iż kwota podatku naliczonego stanowi jeden z elementów, od których uzależniona jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podatnik podatku VAT może być więc uznany za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b O.p. w uzyskaniu informacji, czy organ podatkowy uzna za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., kwotę tego podatku wykazanego przez jego kontrahenta na fakturze.
Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu udziału w Nieruchomości, w ramach Wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, jako czynności opodatkowanej VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().
Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).
Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.
Wskazać należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza mocą ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.
Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.
Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
W myśl art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).
Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
I tak w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy określono, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Stosownie zatem do ww. przepisu ustawy podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Udziałowiec) będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną jako czynnym podatnik VAT jest udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W przyszłości dokonane zostanie umorzenie części udziałów Spółki przysługujących Udziałowcowi. Umowa Spółki w czasie kiedy planowane jest umorzenie, przewidywać będzie, iż udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - jest to tryb automatycznego umorzenia Udziałów, zgodnie z przepisem art. 199 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z umową Spółki, wynagrodzenie za umorzone Udziały zostanie wypłacone w formie rzeczowej (niepieniężnej). Spółka z tytułu umorzenia automatycznego przewiduje przyznanie Udziałowcowi wynagrodzenia odpowiadającego maksymalnie wartości rynkowej Udziałów umarzanych przez Udziałowca, nie mniejszej niż wartość księgowa umarzanych Udziałów. Spółka wyda w 2013 roku lub latach następnych, Wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu przeznaczoną na cele budowlane (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość zostanie przekazana na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego udziałowca Spółki na ich współwłasność w częściach równych, gdyż Wnioskodawca dokona umorzenia takiej samej liczby udziałów jak drugi udziałowiec Spółki. Wnioskodawca wprowadzi udział w nabytej Nieruchomości do prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie nabyty udział w Nieruchomości wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwa jest także sytuacja, iż udział w Nieruchomości potraktowany będzie jako majątek obrotowy, tzn. nie będzie stanowił środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Nadto Wnioskodawca wskazał, iż po nabyciu udziału w przedmiotowej Nieruchomości będzie wykorzystywał go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z okoliczności sprawy wynika, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, tj. Spółka zobowiąże się do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziału w Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu przeznaczoną na cele budowlane, a umorzone udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Tym samym uznać należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Przy czym podkreślenia wymaga, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, która dodatkowo ma charakter odpłatny. Przekazanie zatem udziału w Nieruchomości przez Spółkę w zamian za umarzane udziały stanowić będzie dostawę towarów i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy faktura wystawiona tytułem dostawy udziału w Nieruchomości w zamian za wynagrodzenie za umarzane udziały Spółki będzie dokumentowała czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, to Wnioskodawcy zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ, jak wskazał Zainteresowany, po nabyciu udziału w przedmiotowej Nieruchomości będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Końcowo zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja wywiera skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 444 kB
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi