opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników i ich rodzin - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 07.01.2013, sygn. IPPP1/443-1061/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników i ich rodzin

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2012 r. (data wpływu 25.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń w ramach układu zbiorowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń w ramach układu zbiorowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest jednym z pracodawców, zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. W dniu 2 grudnia 2002 r. w zawarty został Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zatrudnionych przez Pracodawców Zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych (dalej: PUZP). W dniu 20 grudnia 2002 r. PUZP wpisany został do rejestru ponadzakładowych układów zbiorowych pracy, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw zatrudnienia. Układ ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2011 r. Szczegółowe regulacje dotyczące tzw. świadczeń przejazdowych zawarte były w Rozdziale XII PUZP Uprawnienia do kolejowych świadczeń przejazdowych. Na mocy § 1 ust. 1 PUZP, postanowienia układu odnosiły się do pracowników zatrudnionych u pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych - oznacza to, że postanowienia PUZP dotyczyły m.in. pracowników i byłych pracowników Spółki, jak również dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki. Na podstawie § 66 oraz § 67 PUZP, Spółka obowiązana była dokonać wykupu uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych (dalej: świadczenia przejazdowe) dla zatrudnionych w Spółce pracowników oraz dla byłych pracowników Spółki, a także dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki, którym przysługują świadczenia przejazdowe. Na podstawie PUZP, uprawnione do świadczeń przejazdowych były dzieci własne pracowników i byłych pracowników Spółki oraz dzieci przysposobione przez te osoby lub ich współmałżonków, jak również pasierbowie i dzieci przyjęte pod opiekę w ramach rodziny zastępczej, które pozostają na utrzymaniu pracowników i byłych pracowników Spółki - do czasu ukończenia przez nie szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadpodstawowej lub ponadgimnazjalnej (publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej) nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia, a w przypadku dzieci studiujących w szkole wyższej, nie dłużej niż do ukończenia przez nie 26 roku życia.

Zgodnie z postanowieniami PUZP, byłymi pracownikami Spółki byli emeryci pobierający emeryturę, renciści pobierający rentę (o ile mogą wykazać się łącznie co najmniej 15-letnim stażem pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei) oraz renciści rodzinni pobierający rentę rodzinną po pracownikach i byłych pracownikach Spółki.

W dniu 15 czerwca 2011 r. ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2011 r. Związek Pracodawców Kolejowych wypowiedział PUZP dla pracowników, zatrudnionych przez pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. W rezultacie, PUZP, o którym mowa powyżej, utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2012 r.

W dniu 28 stycznia 2003 r. Spółka oraz działające w Spółce związki zawodowe, reprezentujące pracowników zawarły Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP). Na podstawie § 68 ZUZP, uprawnienia do wykupu kolejowych świadczeń przejazdowych dla pracowników, emerytów i rencistów pobierających emeryturę lub rentę, osób pobierających świadczenie przedemerytalne oraz członków ich rodzin przysługiwały wymienionym podmiotom do dnia 31 stycznia 2012 r.

Zarówno PUZP, jak i ZUZP, stanowią pozaustawowe źródła prawa pracy, określające warunki, jakim powinna odpowiadać treść stosunku pracy osób objętych tymi układami, oraz wzajemne zobowiązania stron układów. PUZP szczegółowo określał zasady udzielania świadczeń przejazdowych oraz krąg osób uprawnionych, natomiast ZUZP odsyłał w tym zakresie do stosowania odpowiednich (wskazanych) postanowień PUZP. Treścią ZUZP, obowiązującego w styczniu 2012 r., były zatem postanowienia identycznej treści, jak postanowienia PUZP, jednak każdy z tych aktów stanowiło odrębne źródło prawa pracy, obowiązujące Spółkę. Wynika stąd, że w styczniu 2012 r. źródłem istniejącego po stronie Spółki obowiązku co do wykupu i nieodpłatnego przekazania świadczeń przejazdowych był dokument, stanowiący pozaustawowe źródło prawa pracy - tj. obowiązujący w Spółce (do dnia 31 stycznia 2012 r.) ZUZP.

Od dnia 1 lutego 2012 r., na podstawie Protokołu Dodatkowego nr 2 z dnia 29 czerwca 2011r. do ZUZP, w ZUZP wprowadzono zmiany, w ramach których skreślony został Rozdział XII ZUZP, obejmujący ww. § 68 ZUZP, który stanowił, że pracownikom, emerytom i rencistom pobierającym emeryturę lub rentę, osobom pobierającym świadczenie przedemerytalne oraz członkom ich rodzin przysługują uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejami na zasadach określonych w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. Na podstawie § 2 Protokołu dodatkowego nr 2, Protokół ten wszedł w życie z pierwszym dniem miesiąca po dniu, w którym został zarejestrowany. Zgodnie z pismem Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 11 stycznia 2012 r. nr WaP-15165-5232-Uu 251/2011-12, Protokół Dodatkowy nr 2 z dnia 29 czerwca 2011 r., o którym mowa wyżej, został wpisany do rejestru zakładowych układów zbiorowych pracy w dniu 11 stycznia 2012 r. Wynika stąd, że Protokół wszedł w życie z dniem 1 lutego 2012 r., a tym samym § 68 ZUZP został skreślony z mocą od dnia 1 lutego 2012 r. Obydwie strony ZUZP, tj. zarówno Spółka, jak i reprezentujące pracowników związki zawodowe działające w Spółce uznają, że w okresie do dnia 31 stycznia 2012 r. Spółka miała obowiązek wykupić dla podmiotów uprawnionych świadczenia przejazdowe, na zasadach wynikających z Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Ponadto, w dniu 8 grudnia 2011 r. pomiędzy Związkiem Pracodawców Kolejowych z siedzibą w Warszawie, do którego należy również Spółka, a 5 przewoźnikami kolejowymi, realizującymi kolejowe przewozy pasażerskie, zawarte zostało Porozumienie w sprawie uprawnień do ulgowych przejazdów pracowników, emerytów i rencistów oraz osób pobierających kolejowe świadczenia przedemerytalne (dalej: Porozumienie). Porozumienie to stanowi Załącznik nr 1 do Umowy nr BHS6-81820-05/2011 w sprawie wykupu przez Pracodawców, objętych Porozumieniem, uprawnień na 2012 rok do ulgowych przejazdów pociągami, uruchamianymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez Przewoźników będących stroną Porozumienia. Zgodnie z § 1 wskazanego Porozumienia, określa ono zakres i warunki sprzedaży uprawnień do ulgowych przejazdów pociągami, uruchamianymi przez przewoźników objętych zakresem Porozumienia, na rok 2012 i lata następne. Postanowienia Porozumienia w zakresie określenia kategorii podmiotów, którym przysługują kolejowe świadczenia przejazdowe, są tożsame z tymi, które zawarte były w PUZP, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.

Spółka nabywa uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych od przewoźnika, który w danym roku reprezentuje wszystkich przewoźników-strony Umowy w sprawie wykupu uprawnień do ulgowych przejazdów pociągami pasażerskimi w Polsce (dalej: Umowa). Uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych wykupywane są przez Spółkę na pisemny wniosek poszczególnych osób uprawnionych.

Wnioski o świadczenia przejazdowe na dany rok składane są przez pracowników i byłych pracowników, co do zasady, każdorazowo, co roku - w roku poprzedzającym rok korzystania ze świadczeń lub w roku korzystania z tych świadczeń. W analizowanym przypadku, wnioski dotyczące świadczeń przejazdowych na 2012 r. składane były przez osoby uprawnione w grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r.

Uprawnienia przekazywane są osobom upoważnionym do otrzymania świadczeń przejazdowych nieodpłatnie. Potwierdzeniem posiadania przez pracownika lub byłego pracownika oraz przez dzieci pracowników lub byłych pracowników Spółki uprawnienia do świadczeń przejazdowych jest tzw. poświadczenie wykupu uprawnień na dany rok, ważne z dokumentem potwierdzającym tożsamość osoby, która się nim posługuje. W poświadczeniu wskazuje się imię i nazwisko osoby, która jest uprawniona do korzystania ze świadczenia, poziom ulgi w standardowym koszcie przejazdu koleją (99% dla pracowników i byłych pracowników Spółki oraz 80% dla dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki) oraz klasę pociągu, w której ulga przysługuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników Spółki świadczenia przejazdowe, których wykup i przekazanie nastąpiły w okresie do dnia 31 stycznia 2012 r. (tj. w okresie obowiązywania § 68 ZUZP) stanowią odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy powołanego wyżej przepisu...

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Analiza treści obowiązujących przepisów Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że realizowane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz pracowników i byłych pracowników oraz dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki usługi w postaci nieodpłatnych przekazań świadczeń przejazdowych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT.

Nieodpłatne przekazania świadczeń przejazdowych, których wykup nastąpił w okresie do dnia 31 stycznia 2012 r., jako realizowane w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie wyczerpują hipotezy normy zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT i w związku z tym nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług traktowanego jak odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z tym przepisem. W rezultacie, nieodpłatne przekazania przez Spółkę świadczeń przejazdowych pracownikom i byłym pracownikom Spółki oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników Spółki są wyłączone z opodatkowania VAT.

Zakres regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej Ustawy.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, na gruncie przepisów Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz traktowane na równi z odpłatnym świadczeniem usług a) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników), oraz b) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, do których odnosi się przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

Wynika stąd, że o kwalifikacji nieodpłatnego świadczenia usług jako podlegającego lub nie podlegającego opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT przesądza cel, w jakim nieodpłatne świadczenie usług jest w danym przypadku realizowane.

Podstawa prawna nieodpłatnego udzielania osobom uprawnionym ulgowych świadczeń przejazdowych

Z przepisu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm., dalej: Kodeks pracy) wynika, że ilekroć w Kodeksie pracy mowa jest o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców oraz postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Przepis art. 238 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy precyzuje, że przepisy rozdziału I Działu Xl Kodeksu pracy stosuje się odpowiednio do układów ponadzakładowych i układów zakładowych. Wynika stąd, że postanowienia ponadzakładowych układów zbiorowych pracy oraz układów zbiorowych pracy z mocy powszechnie obowiązującego przepisu Kodeksu pracy stanowią pozaustawowe źródła prawa pracy na równi z innymi, wymienionymi wyżej źródłami prawa pracy. Zgodnie z art. 240 § 1 Kodeksu pracy, układ określa warunki, jakim powinna odpowiadać treść stosunku pracy oraz wzajemne zobowiązania stron układu (tu: Spółki jako pracodawcy oraz jej pracowników i byłych pracowników), w tym dotyczące stosowania układu i przestrzegania jego postanowień.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest jednym z pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. Spółka obowiązana jest do przestrzegania postanowień ZUZP, jak również Umowy nr BSH6-81820-05/2011 wraz z Załącznikiem nr 1 (tj. Porozumieniem z dnia 8 grudnia 2011 r.), m.in. w zakresie obowiązku zapewnienia określonym tam kategoriom podmiotów świadczeń przejazdowych, to jest uprawnień do ulgowych przejazdów środkami krajowego transportu kolejowego.

Postanowienia ZUZP, obowiązujące do dnia 31 stycznia 2012 r., oraz postanowienia ww. Umowy szczegółowo określają prawa i obowiązki podmiotów objętych układem, tj. pracowników, byłych pracowników oraz pracodawców kolejowych (w tym Spółki), między innymi w zakresie reguł nabywania oraz przyznawania uprawnień do ulgowych przejazdów koleją. Zgodnie z regulacjami ZUZP, Spółka obowiązana jest wykupić uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych dla pracowników i byłych pracowników Spółki. Obowiązujący w Spółce S.A. ZUZP, w zakresie kwestii dotyczących świadczeń przejazdowych, w okresie do dnia 31 stycznia 2012 r. odsyłał do postanowień PUZP, poprzez wskazanie odpowiednich, szczegółowych postanowień PUZP. ZUZP nie zawierał zatem autonomicznych postanowień, regulujących zasady korzystania ze świadczeń przejazdowych, a jedynie zawierał odesłanie do stosowania postanowień PUZP. Treścią ZUZP były więc postanowienia identycznej treści, jak postanowienia PUZP.

Zdaniem Spółki, utrata mocy obowiązującej PUZP z dniem 1 stycznia 2012 r. nie zaskutkowała po stronie osób upoważnionych utratą uprawnień do świadczeń przejazdowych, wynikających z ZUZP, mimo że postanowienia ZUZP, dotyczące tych kwestii, miały postać bezpośredniego odesłania do regulacji w nieobowiązującym już wówczas PUZP i nie określały autonomicznie reguł korzystania ze świadczeń. Wynika to stąd, że na podstawie treści postanowień ZUZP, obowiązujących po dniu 31 grudnia 2011 r., możliwe było ustalenie treści zobowiązania Spółki oraz skorelowanych z nimi uprawnień pracowników, byłych pracowników Spółki S.A. oraz ich dzieci w zakresie świadczeń przejazdowych.

Utrata mocy obowiązującej PUZP pozostaje bez wpływu na treść postanowień ZUZP, bowiem każdy z tych dokumentów stanowi samodzielne, odrębne źródło prawa pracy. Z dyspozycji art. 249 (1) § 1 KP wynika, że zmian w ZUZP można dokonać wyłącznie poprzez protokół dodatkowy, a warunkiem wejścia w życie postanowień nowej treści, jest rejestracja protokołu. Tym samym, uchylenie PUZP nie wywołało w rozpatrywanym przypadku, niejako automatycznej zmiany postanowień ZUZP. Zatem, dopiero z chwilą wejścia w życie postanowień Protokołu nr 2 do ZUZP (z dnia 29 czerwca 2011 r.), na mocy którego usunięto z ZUZP między innymi postanowienia dotyczące świadczeń przejazdowych, to jest od dnia 1 lutego 2012 r., można stwierdzić, że ZUZP nie zawiera postanowień, które zobowiązują Spółkę do wykupu i nieodpłatnego przekazania osobom uprawnionym praw do świadczeń przejazdowych.

Należy także wskazać, że art. 241 (13) KP różnicuje sposób wprowadzania w życie układów zbiorowych pracy, w zależności od tego, czy postanowienia tych układów są korzystniejsze, czy mniej korzystne dla pracownika względem warunków umowy o pracę albo innego aktu, który stanowił podstawę nawiązania stosunku pracy. W przypadku takim, z jakim mamy do czynienia w analizowanej sytuacji, tj. wówczas, gdy postanowienia układu są dla pracowników mniej korzystne aniżeli treść stosunku pracy, wprowadza się je w drodze wypowiedzenia dotychczasowych warunków umowy o pracę lub innego aktu, który stanowi podstawę nawiązania stosunku pracy. Na gruncie przypadku, który stanowi przedmiot wniosku, poza sporem jest, że usunięcie z ZUZP postanowień odnoszących się do świadczeń przejazdowych stanowi zmianę niekorzystną dla osób do tych świadczeń uprawnionych. W związku z tym, pozbawienie pracowników uprawnień do świadczeń przejazdowych może nastąpić wyłącznie w drodze złożenia im oświadczenia woli o wypowiedzeniu warunków umowy o pracę, wynikających z ZUZP, a dotyczących tych świadczeń. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2006 r. (sygn. akt II PZP 3/06). Zatem, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skoro w styczniu 2012 r. obowiązek Spółki co do przekazania osobom uprawnionym świadczeń przejazdowych wynikał wprost i bezpośrednio z postanowień ZUZP (odwołujących się w tym zakresie do nieobowiązującego w styczniu 2012 r. PUZP), postanowienia PUZP szczegółowo określające zasady udzielania świadczeń przejazdowych Spółka była zobligowana stosować w niezmienionym kształcie, aż do czasu wejścia w życie Protokołu dodatkowego do ZUZP, zmieniającego te zasady, oraz doręczenia pracownikom wypowiedzeń zmieniających w tym zakresie i upływu terminu dokonanego wypowiedzenia zmieniającego (obydwa te zdarzenia nastąpiły po styczniu 2012 roku).

Charakter nieodpłatnych świadczeń przekazywanych przez Spółkę pracownikom (byłym pracownikom)

Spółka zauważa, że jednym z warunków koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot jest posiadanie odpowiednich zasobów kadrowych, umożliwiających m.in. wdrożenie założeń strategii biznesowej, zarządzanie przedsiębiorstwem oraz realizację wytyczonych przez przedsiębiorstwo celów. Wywiązywanie się przez Spółkę, jako pracodawcy, z nałożonych na nią i wynikających z przepisów prawa pracy obowiązków dotyczących pracowników oraz byłych pracowników stanowi jeden z kluczowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej. Świadczenia przejazdowe, przekazywane przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom stanowią obowiązkowe świadczenia Spółki jako pracodawcy na ich rzecz. świadczenia te realizowane są zatem przez Spółkę na rzecz pracowników i byłych pracowników w ramach wykonania nałożonego na Spółkę obowiązku o bezwzględnym charakterze, wynikającego wprost z uregulowań ZUZP, którego Spółka jest stroną i który, w świetle art. 9 Kodeksu pracy, mieści się w zakresie pojęcia prawo pracy oraz w celu należytego wywiązania się z tego obowiązku.

Skoro, jak wykazano powyżej, nakaz wywiązywania się przez Spółkę z obowiązku przekazywania pracownikom i byłym pracownikom świadczeń przejazdowych wynika z przepisów prawa pracy, za niesporne należy uznać, że nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę tych świadczeń na rzecz pracowników i byłych pracowników Spółki pozostaje w ścisłym bezpośrednim związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a tym samym stanowi nieodpłatne świadczenie usług realizowane do celów działalności gospodarczej podatnika. Konsekwentnie, nieodpłatne przekazania pracownikom i byłym pracownikom świadczeń przejazdowych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, które zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że zarówno sama istniejąca po stronie Spółki (niewzruszalna) powinność zapewnienia pracownikom i byłym pracownikom świadczeń przejazdowych (tj. wykupu ich od przewoźnika oraz przekazania pracownikom i byłym pracownikom Spółki), jak również nieodpłatny charakter tych świadczeń, znajdują się poza zakresem woli Spółki w tym sensie, że Spółka nie ma możliwości ani uchylić się od wypełnienia ciążącego na niej obowiązku ani, na przykład, świadczyć usługi w postaci przekazywania świadczeń przejazdowych pracownikom i byłym pracownikom w innej formie aniżeli nieodpłatnie. Oznacza to, że świadczenie przez Spółkę nieodpłatnie usług polegających na przekazywaniu pracownikom i byłym pracownikom świadczeń przejazdowych nie wynika w żaden sposób z decyzyjnej autonomii stron (tj. Spółki i beneficjentów świadczeń przejazdowych), ale ma swoje źródło w obowiązującym prawie, którego treści Spółka nie ma możliwości w jakikolwiek sposób modyfikować. Wynika to z uregulowań ZUZP w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu pracy.

W ocenie Spółki, analiza opisanych powyżej okoliczności, dotyczących przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników Spółki nieodpłatnie świadczeń przejazdowych przemawia za uznaniem, że przedmiotowe nieodpłatne świadczenia przejazdowe nie służą osobistym celom pracowników i byłych pracowników Spółki oraz ich dzieci oraz pozostają w ścisłym bezpośrednim związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym stanowią nieodpłatne świadczenie usług do celów jej działalności gospodarczej.

W związku z tym, nieodpłatnie przekazywane ulgowe świadczenia przejazdowe nie mieszczą się w zakresie dyspozycji normy wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Odpłatne świadczenie usług w świetle uregulowań wspólnotowych

Zgodnie z art. 26 ust. 1b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.06.347.1, dalej: nowa Dyrektywa VAT), za odpłatne świadczenie usług uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., implementował do krajowego porządku prawnego normę zawartą w art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT. Stanowił on, że jako odpłatne świadczenie usług traktuje się: a) nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników ( byłych pracowników) oraz b) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. W art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. mowa jest natomiast o nieodpłatnym świadczeniu usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zakres znaczeniowy pojęcia cel inny niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w nowej Dyrektywie VAT obejmuje znacznie szerszy wachlarz zdarzeń (stanów faktycznych) w porównaniu z tym, który mieści się w zakresie pojęcia cel inny niż działalność gospodarcza podatnika. W związku z tym, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w kształcie obowiązującym obecnie (tj. po nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia 2011r.) zastąpił przepis art. 8 ust. 2 w wersji istniejącej do końca marca 2011 r., należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 w obecnym brzmieniu - analogicznie do obowiązującego poprzednio - powinien być interpretowany z zachowaniem całokształtu reguł wykładni prowspólnotowej. Oznacza to, że organy podatkowe powinny dążyć do takiej wykładni analizowanego przepisu, która w efekcie doprowadzi do wniosków w możliwie najszerszym zakresie zgodnych z dyspozycją odpowiadającej mu normy wspólnotowej (tu: art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT). Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak dalece, jak jest to możliwe i zarazem niezbędne, by osiągnąć skutek założony w Dyrektywie. W rezultacie, organy podatkowe powinny odczytywać treść art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT zgodnie z duchem Dyrektywy, tj. w ten sposób, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które służy innym celom, niż działalność związana z prowadzeniem przedsiębiorstwem podatnika.

Konsekwentnie, za aktualne w obecnym stanie prawnym należy uznać tezy orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, odnoszące się do interpretacji pojęcia usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz reguł opodatkowania tych usług VAT na gruncie przepisów Ustawy o VAT, które zapadły pod rządami Ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. sprzed 1 kwietnia 2011 r.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2009 r. (I SA/Lu 513/09) zauważył, że usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki opodatkowanie wyłącza. Dalej, ten sam Sąd wskazał, że opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Warszawie, stwierdzając w wyroku z dnia 16 czerwca 2009r. (III SA/Wa 246/09), że opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 uptu, a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu. (...) Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a to oznacza, że organ podatkowy dokonał wykładni omawianego przepisu contra legem. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (I FSK 326/09) wskazał, że odpowiadając na pytanie, jak należy rozumieć usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że chodzi o takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.

Po dniu 1 kwietnia 2011 r. aktualność zachowują również interpretacje indywidualne, dotyczące kwalifikacji podatkowej świadczeń przejazdowych na gruncie Ustawy o VAT, wydane przez organy podatkowe pod rządami Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-81/10-2/AP z dnia 9 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który twierdził, że nieodpłatne przekazanie uprawnień do świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT. Brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania uprawnień do świadczeń przejazdowych został także potwierdzony w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, odpowiednio z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443-776/07-2/SM) oraz z dnia 3 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-501/09-2/AP).

Dodatkowo, Spółka zauważa, że w dniu 24 czerwca 2011 r. otrzymała interpretację indywidualną nr lPPP3/443-575/11-3/JF, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w odniesieniu do zasad opodatkowania VAT świadczeń przejazdowych przekazywanych przez Spółkę nieodpłatnie pracownikom i byłym pracownikom Spółki oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników Spółki, stwierdzając, że nieodpłatne przekazania świadczeń przejazdowych wymienionym wyżej podmiotom nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie

Całokształt powołanych argumentów uzasadnia stanowisko, że przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie pracownikom i byłym pracownikom (oraz dzieciom pracowników i byłych pracowników) świadczenia przejazdowe, których wykup nastąpił w okresie do dnia 31 stycznia 2012 r., nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi dla usług świadczonych odpłatnie.

W świetle analizowanego stanu faktycznego, należy uznać, że fakt obowiązywania w Spółce S.A. w styczniu 2012 r. postanowień ZUZP, dotyczących ulgowych świadczeń przejazdowych, które odsyłały bezpośrednio do szczegółowych regulacji, zawartych w obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. PUZP, ma ten skutek, że w okresie do końca stycznia 2012 r. na Spółce ciążył obowiązek wykupu i nieodpłatnego przekazania pracownikom, byłym pracownikom i ich dzieciom uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych. Oznacza to, że postanowienia ZUZP, dotyczące świadczeń przejazdowych i obowiązujące w styczniu 2012 r. (bez względu na fakt, że w moc obowiązującą utracił już wówczas PUZP, do którego postanowień odsyłały postanowienia ZUZP), stanowiły w styczniu 2012 r. podstawę dla wyprowadzenia istnienia po stronie Spółki obowiązku wykupu i nieodpłatnego przekazania osobom uprawnionym ulgowych świadczeń przejazdowych. W styczniu 2012 r. obowiązek ten wynikał bezpośrednio z treści ZUZP, oraz - dodatkowo - znajdował potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w indywidualnych umowach o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca pewne usługi świadczone nieodpłatnie traktuje jak świadczone odpłatnie, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Za odpłatne świadczenie usług uznaje nieodpłatne świadczenie usług w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

świadczenie nieodpłatne dokonane jest na cele osobiste podatnika (jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), oraz

jest dokonane w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wynikające z ponadzakładowego układu zbiorowego pracy bądź zakładowego układu zbiorowego pracy nieodpłatne przekazanie uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych pracownikom, emerytom i rencistom oraz dzieciom pracowników jest czynnością, mającą na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych. Czynność ta bez wątpienia związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służy zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy (PUZP). Na mocy tego układu Spółka obowiązana jest do ulgowych świadczeń przejazdowych na rzecz pracowników, byłych pracowników Spółki oraz X., jak również dzieci własnych pracowników i byłych pracowników Spółki i X. oraz przysposobione przez te osoby lub ich współmałżonków, jak również pasierbowie i dzieci przyjęte pod opiekę w ramach rodziny zastępczej, które pozostają na utrzymaniu pracowników i byłych pracowników Spółki oraz X. - do czasu ukończenia przez nie szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadpodstawowej lub ponadgimnazjalnej (publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej) nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia, a w przypadku dzieci studiujących w szkole wyższej, nie dłużej niż do ukończenia przez nie 26 roku życia oraz byłych pracowników Spółki oraz X. (emeryci pobierający emeryturę, renciści pobierający rentę (o ile mogą wykazać się łącznie co najmniej 15-letnim stażem pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei) oraz renciści rodzinni pobierający rentę rodzinną po pracownikach i byłych pracownikach Spółki oraz X.).

Spółka nabywa uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych od wskazanego przewoźnika, na pisemny wniosek poszczególnych osób uprawnionych składany co rok w roku poprzedzającym rok korzystania ze świadczeń lub w roku korzystania z tych świadczeń. Uprawnienia przekazywane są osobom upoważnionym do otrzymania świadczeń przejazdowych nieodpłatnie. Potwierdzeniem posiadania przez pracownika oraz przez dzieci pracowników lub byłych pracowników Spółki lub X. uprawnienia do świadczeń przejazdowych jest tzw. poświadczenie wykupu uprawnień na dany rok, ważne z dokumentem potwierdzającym tożsamość osoby która się nim posługuje. W poświadczeniu wskazuje się imię i nazwisko osoby, która jest uprawniona do korzystania ze świadczenia, poziom ulgi w standardowym koszcie przejazdu koleją (99% dla pracowników i byłych pracowników Spółki oraz X. oraz 80% dla dzieci pracowników i byłych pracowników Spółki i X.) oraz klasę pociągu, w której ulga przysługuje.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że w dniu 15 czerwca 2011r. ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2011r. Związek Pracodawców Kolejowych wypowiedział Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy, w rezultacie utracił on moc z dniem 1 stycznia 2012r.

W dniu 28 stycznia 2003 r. Spółka oraz działające w Spółce związki zawodowe, reprezentujące pracowników zawarły Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP). Na podstawie § 68 ZUZP, uprawnienia do wykupu kolejowych świadczeń przejazdowych dla pracowników, emerytów i rencistów pobierających emeryturę lub rentę, osób pobierających świadczenie przedemerytalne oraz członków ich rodzin przysługiwały wymienionym podmiotom do dnia 31 stycznia 2012 r.

Z przedstawionej sprawy wynika, że Spółka realizując postanowienia Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w okresie do stycznia 2012r. bezpłatnie świadczyła usługi na rzecz obecnych lub byłych pracowników i ich rodzin. Ponadzakładowy układ zbiorowy pracy, do jakiego przystąpiła Spółka oraz Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy zawarty przez Spółkę oraz związki zawodowe, mają niewątpliwie związek z byciem pracodawcą oraz stanowią odrębne źródła prawa pracy. Nieodpłatne świadczenia usług na rzecz pracowników obecnych i byłych oraz ich rodzin wynikające z zawartych układów, związane są z działalnością gospodarczą Spółki. W takich okolicznościach uprawnienia do ulgowych przejazdów związane z działaniami gospodarczymi Spółki nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wobec tego nieodpłatne świadczenia, których wykup i przekazanie nastąpił w okresie do dnia 31 stycznia 2012r. mające postać ulgowych przejazdów pracowników, byłych pracowników, oraz ich rodzin wypełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym opisie sprawy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 851 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie