Temat interpretacji

Zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Strony planowanej transakcji i podstawa prawna transakcji

Towarzystwo S.A. (dalej jako: Towarzystwo) jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem polskim. Towarzystwo prowadzi działalność ubezpieczeniową bezpośrednią i reasekuracyjną w zakresie grup 9, 13, 14, 15, 16 działu II zgodnie z Załącznikiem do Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) - dalej jako: Ustawa o działalności ubezpieczeniowej, na podstawie zezwolenia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2003 r.

Towarzystwo zamierza zawrzeć ze spółką E S.A. z siedzibą w Belgii (dalej jako: Nabywca) umowę przeniesienia portfela ubezpieczeń (Portfel Ubezpieczeń) dotyczącą przeprowadzenia ww. transakcji w trybie określonym w art. 143 oraz 181-186 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przejściu na Nabywcę Portfela Ubezpieczeń będzie towarzyszyło przeniesienie zorganizowanego zespołu materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Towarzystwa, w zakresie opisanym poniżej (dalej jako: Przedmiot Transakcji).

W świetle powołanego przepisu art. 143 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, krajowy zakład ubezpieczeń może zawrzeć umowę o przeniesienie portfela ubezpieczeń z zakładem ubezpieczeń mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy czym organ nadzoru zatwierdza taką umowę, z zachowaniem warunków określonych w art. 181-186 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 181, zakład ubezpieczeń może zawrzeć z innym zakładem ubezpieczeń umowę o przeniesienie całości lub części umów ubezpieczeń, zwaną w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej przeniesieniem portfela ubezpieczeń, która to umowa wymaga zatwierdzenia przez organ nadzoru. Jak wynika z powołanych przepisów, przeniesienie portfela ubezpieczeń może nastąpić wyłącznie pomiędzy kwalifikowanymi zakładami ubezpieczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 184 ust. 1 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wniosek o zatwierdzenie przeniesienia portfela ubezpieczeń określa: (a) nazwy i siedziby zakładów ubezpieczeń przejmującego i przekazującego portfel ubezpieczeń; (b) wykaz przenoszonych umów ubezpieczenia; (c) wykaz rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonych dla przenoszonych umów ubezpieczenia; (d) wykaz aktywów przenoszonych wraz z umowami ubezpieczenia.

Nabywca jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność ubezpieczeniową pod prawem belgijskim. Nabywca nabędzie od Towarzystwa Przedmiot Transakcji z wykorzystaniem swojego polskiego oddziału (dalej jako: Oddział); Oddział został już przez Nabywcę utworzony oraz zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak nie prowadzi jeszcze żadnej aktywności gospodarczej.

Zamiarem Nabywcy jest wykorzystanie Oddziału do prowadzenia działalności gospodarczej jego przedsiębiorstwa na terenie Polski, a zatem Oddział Nabywcy będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 5 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139). Przed przeprowadzeniem przedmiotowej transakcji, Nabywca dokona zawiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce przez Oddział, zgodnie z prawem belgijskim i na podstawie art. 131 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

2. Organizacja przedsiębiorstwa Towarzystwa i sposób prowadzenia przez Towarzystwo działalności gospodarczej

Towarzystwo prowadzi działalność gospodarczą w ramach Centrali z siedzibą w X oraz oddziałów z siedzibami w P, K i G.Zarząd Towarzystwa jest trzyosobowy. W chwili obecnej Towarzystwo zatrudnia na umowy o pracę ponad 100 pracowników.

Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi Towarzystwa są biura wykonujące samodzielnie określoną część zadań Towarzystwa. W strukturze organizacyjnej Towarzystwa wyodrębniono następujące biura organizacyjne: Biuro Zarządzania Polisami, Biuro Likwidacji Szkód, Biuro Finansowo-Księgowe, Biuro Controllingu i Planowania, Biuro IT, Biuro Prawne, Biuro Administracji, Biuro Marketingu, Biuro Oceny Ryzyka, Biuro Zarządzania Zasobami Ludzkimi, Biuro Obsługi Technicznej, Biuro Obsługi Gwarancji, Biuro Ubezpieczenia Ryzyka Sprzeniewierzenia.

Towarzystwo jest zasadniczo samowystarczalne w zakresie realizowania założonych zadań gospodarczych w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, z takim zastrzeżeniem, że nie posiada rozbudowanego działu sprzedaży.Funkcja sprzedażowa realizowana jest przez Towarzystwo z wykorzystaniem odrębnej (polskiej) spółki dystrybucyjnej, E Sp. z o. o. (dalej: E). E wykonuje również na rzecz Towarzystwa zadania o charakterze marketingowym.

E jest głównym agentem zajmującym się obsługą Towarzystwa, przy czym Towarzystwo współpracuje w tym zakresie również z innymi podmiotami; na chwilę obecną podpisano około 30 umów dotyczących dystrybucji produktów Towarzystwa.

3. Ekonomiczny charakter planowanej transakcji i jej zakres.

Planowana transakcja obejmie zbycie przez Towarzystwo na rzecz Nabywcy Portfela Ubezpieczeń wraz ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonym do kontynuowania działalności gospodarczej w identycznym jak obecnie zakresie (Przedmiot Transakcji). Umowa zawarta pomiędzy Towarzystwem a Nabywcą będzie miała charakter odpłatny, przy czym cena zbycia Przedmiotu Transakcji zostanie ustalona przez Towarzystwo i Nabywcę z uwzględnieniem warunków rynkowych.

W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Towarzystwo zostanie przejęta przez Nabywcę, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych (współpraca z klientami oraz podmiotami świadczącymi usługi) jaki funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym). Należy bowiem podkreślić, że po nabyciu Przedmiotu Transakcji, w ramach swojego Oddziału, Nabywca będzie kontynuować dotychczasową działalność towarzystwa w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również (zgodnie z przyjętymi założeniami) tego samego zespołu pracowników.

W ramach Przedmiotu Transakcji:

1. Towarzystwo zbędzie na rzecz Nabywcy wszystkie zawarte dotychczas umowy ubezpieczenia. Zatem, z punktu widzenia ubezpieczających, skutkiem przeniesienia Przedmiotu Transakcji (w tym, Portfela Ubezpieczeń) będzie wyłącznie zmiana ubezpieczyciela; zawarta przez Towarzystwo i Nabywcę umowa (Umowa) przeniesie na Nabywcę, jako nowego ubezpieczyciela, ogół praw i obowiązków wynikających z umów wchodzących do Portfela.
2. W uzgodnionym przez Towarzystwo oraz Nabywcę terminie, Towarzystwo przekaże Nabywcy pełną dokumentację dotyczącą Portfela Ubezpieczeń oraz odpowiednich baz danych (ubezpieczających, ubezpieczonych oraz osób uprawnionych z umów ubezpieczenia). Dokumenty przekazane Nabywcy będą oryginałami, z wyjątkiem oryginałów dokumentów niezbędnych Towarzystwu w celach księgowych i podatkowych; w takiej sytuacji, Nabywca otrzyma kopię danego dokumentu poświadczoną przez Zarząd Towarzystwa.
3. W świetle art. 186 ust. 1 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, co do zasady, wraz z przeniesieniem portfela ubezpieczeń następuje przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego (tu: Towarzystwo) do zakładu ubezpieczeń przyjmującego (tu: Nabywca), w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń. Zatem, zgodnie z wymogami powołanego przepisu, wraz z nabyciem umów wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, Nabywca nabędzie również aktywa Towarzystwa stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, przeznaczone na realizację zobowiązań wynikających z ubezpieczeń przenoszonych w ramach Portfela Ubezpieczeń. W konsekwencji przeprowadzonej transakcji, Nabywca utworzy odpowiednie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie nabytego Portfela Ubezpieczeń, zaś Towarzystwo dokona rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w przedmiotowej wysokości (zawiązanych uprzednio w odniesieniu do przenoszonego Portfela Ubezpieczeń).
4. Niezależnie od powyższych wymogów ustawowych, na Nabywcę przejdą także pozostałe aktywa aktualnie wykorzystywane przez Towarzystwo dla realizacji zadań gospodarczych, w tym, zasadniczo całość sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, sprzęt biurowy i wyposażenie biur, jak również samochody stanowiące własność Towarzystwa.
5. Na Nabywcę zostaną przeniesione oddziały Towarzystwa w P, K i G, wraz z ich pracownikami. Na Nabywcę zostaną również przeniesione wszystkie biura organizacyjne wyodrębnione obecnie w strukturze Towarzystwa, wraz z ich pracownikami. Oddziały oraz biura organizacyjne będą kontynuowały realizację dotychczasowych funkcji oraz zadań w strukturze przedsiębiorstwa Nabywcy (przy czym zostaną odpowiednio wdrożone / dostosowane do struktury organizacyjnej Nabywcy).
6. Przejście całości personelu Towarzystwa na Nabywcę nastąpi w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).
7. Po zatwierdzeniu Umowy przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF), Towarzystwo oraz Nabywca zawrą porozumienie regulujące wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umów z pośrednikami ubezpieczeniowymi, dotyczące zawartych przez Towarzystwo umów ubezpieczenia. Zamiarem Towarzystwa jest przeniesienie na Nabywcę zarówno umowy z E, jak i wszelkich pozostałych umów dystrybucyjnych (co jednak uzależnione jest od woli / zgody tych podmiotów).
8. Po przeprowadzeniu transakcji, działalność gospodarcza związana z Portfelem Ubezpieczeń będzie kontynuowana przez Nabywcę w siedzibie Oddziału, która mieści się w tym samym budynku biurowym, co siedziba Towarzystwa. Przeniesienie Przedmiotu Transakcji na Nabywcę spowoduje konieczność poszerzenia powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Oddział, która zgodnie z założeniami obejmie znaczną część powierzchni biurowej użytkowanej obecnie przez Towarzystwo.
9. W związku z przeniesieniem na Nabywcę oddziałów Towarzystwa, na Nabywcę zostaną przeniesione odpowiednie umowy najmu zawarte dla siedzib tych oddziałów w P, K i G.
10. Na Nabywcę przejdą wszystkie należności Towarzystwa pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem zawarcia Umowy, w tym przede wszystkim wszelkie należności od klientów Towarzystwa (podmiotów ubezpieczających) oraz od reasekuratorów.
11. Na Nabywcę przejdą wszystkie zobowiązania Towarzystwa pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem zawarcia Umowy, w tym przede wszystkim wszelkie zobowiązania wobec reasekuratorów oraz innych usługodawców (głównie pośredników), jak również wobec klientów.
12. Na Nabywcę przejdą odpowiednie licencje na oprogramowanie związane z funkcjonowaniem Portfela Ubezpieczeń w ramach Przedmiotu Transakcji, w tym licencje na oprogramowanie w zakresie obsługi polis ubezpieczeniowych, dostępu on-line do polis ubezpieczeniowych, system finansowo-księgowy i inne.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował zezwolenia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2003 r. udzielonego Towarzystwu na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, jako że ww. zezwolenie ma z mocy prawa charakter imienny i nie podlega przeniesieniu na inny podmiot. Powyższe zagadnienie zostało rozwiązane przez ustawodawcę poprzez wskazanie w cytowanych wyżej przepisach Ustawy o działalności ubezpieczeniowej (art. 143 i art. 181), że przeniesienie portfela ubezpieczeń może nastąpić wyłącznie pomiędzy kwalifikowanymi podmiotami (zakładami ubezpieczeń prowadzącymi działalność na podstawie odpowiednich przepisów). Jak Towarzystwo wskazuje powyżej, Nabywca jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność na podstawie odpowiednich przepisów prawa belgijskiego, zatem po dopełnieniu obowiązków notyfikacyjnych będzie posiadał wszelkie uprawnienia pozwalające mu na kontynuowanie działalności gospodarczej Towarzystwa w ramach polskiego Oddziału, przy wykorzystaniu nabytego od Towarzystwa Przedmiotu Transakcji.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Towarzystwa, które nadal będzie istniało pod tą samą nazwą.

Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Towarzystwo działalności gospodarczej do daty realizacji przedmiotowej transakcji pozostaną w Towarzystwie. Towarzystwo informuje, że aktualnie, rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Przedmiotem Transakcji odbywają się w ramach całości przedsiębiorstwa Towarzystwa. Jednakże, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Towarzystwo jest wstanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Przedmiotem Transakcji: ze względu na szeroki zakres Przedmiotu Transakcji, są to w istocie wszystkie pozycje przychodowe i kosztowe wykazywane obecnie przez Towarzystwo w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Towarzystwo informuje, że Portfel Ubezpieczeń oraz pozostałe składniki Przedmiotu Transakcji, które mają zostać przeniesione przez Towarzystwo na Nabywcę (opisane powyżej), stanowią aktualnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Towarzystwa, która jest w stanie prowadzić w sposób samodzielny i autonomiczny działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń. W ramach planowanej dostawy Przedmiotu Transakcji, wszystkie te składniki zostaną przeniesione na Nabywcę, który po ich nabyciu będzie mógł w sposób niezakłócony kontynuować tę samą działalność gospodarczą. Zatem, działalność związana z przenoszonym Portfelem Ubezpieczeń będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników.

Z punktu widzenia Nabywcy, działalność prowadzona z wykorzystaniem nabytego Portfela Ubezpieczeń będzie w momencie zawarcia Umowy (realizacji transakcji) jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Towarzystwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i czy w związku z powyższym, w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Towarzystwo na rzecz Nabywcy nie będzie podlegało podatkowi VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Towarzystwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W tych okolicznościach, planowane zbycie Przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy nie będzie podlegało podatkowi VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

1. Zakres opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów

1.1. Regulacje Ustawy o VAT: czynności opodatkowanej czynności nieopodatkowane podatkiem VAT

Zgodnie zobowiązującymi przepisami Ustawy o VAT (art. 5 ust. 1), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje odpowiedni związek pomiędzy dostawą towarów/ świadczeniem usług a zapłatą.

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług; jednakże, z uwagi wspomniane wyłączenie zawarte w art. 6, nie podlegają opodatkowaniu.

W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonując powyższego wskazania, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy Ustawy o VAT Towarzystwo uważa, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne.

W świetle brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy przedmiotem planowanego zbycia przez Towarzystwo na rzecz Nabywcy Przedmiotu transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

1.2. Wykładnia europejska

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do Ustawy o VAT w celu implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 8, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l`enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki: Trybunał przyjął, że: Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie <...> do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to ETS w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. Zdaniem Sądu, Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia przedsiębiorstwo ujętego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych I niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

2. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawodawstwa polskiego

2.1. Prawna definicja przedsiębiorstwa oraz definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa; w konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został natomiast określony w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym, zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

2.2. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału. Jednakże, zgodnie ze wskazaniem WSA (zob. powołany wyżej wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W odniesieniu do powyższego Towarzystwo podkreśla, że Przedmiot Transakcji stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Towarzystwa, która prowadzi i będzie prowadzić (po przeniesieniu na Nabywcę) działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń. Działalność ta jest i będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych objętych Przedmiotem Transakcji oraz istniejących struktur organizacyjnych.

Należy bowiem podkreślić, że w ramach Przedmiotu Transakcji, na Nabywcę zostaną przeniesione funkcjonujące struktury organizacyjne Towarzystwa, służące realizacji zadań gospodarczych związanych z Portfelem Ubezpieczeń, w tym, w szczególności:

1. Oddziały Towarzystwa w P, K G, wraz z ich pracownikami,
2. Wszystkie biura organizacyjne wyodrębnione obecnie w strukturze Towarzystwa (Biuro Zarządzania Polisami, Biuro likwidacji Szkód, Biuro Finansowo-Księgowe, Biuro Controllingu i Planowania, Biuro IT, Biuro Prawne, Biuro Administracji, Biuro Marketingu, Biuro Oceny Ryzyka, Biuro Zarządzania Zasobami Ludzkimi, Biuro Obsługi Technicznej, Biuro Obsługi Gwarancji, Biuro Ubezpieczenia Ryzyka Sprzeniewierzenia), wraz z ich pracownikami.

Oddziały oraz biura organizacyjne będą kontynuowały realizację dotychczasowych funkcji oraz zadań w strukturze przedsiębiorstwa Nabywcy (w ramach jego Oddziału), przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), zespołów ludzi, skierowanych do realizacji tych zadań, jak również relacji z podmiotami trzecimi - w postaci umów z pośrednikami.

Powyższe składniki Przedmiotu Transakcji są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym, co umożliwia realizację celu gospodarczego, jakim jest działalność ubezpieczeniowa.

W związku z powyższym, w opinii Towarzystwa należy uznać, że Przedmiot Transakcji spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc spełnia pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

2.3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Towarzystwa rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanej części, tj. Przedmiotu Transakcji.

Celem tego warunku jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo. Należy przy tym podkreślić, że dla identyfikacji wyodrębnionej części przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza także samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa i samodzielnego pełnienia określonych funkcji gospodarczych.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka podatkowa. Przykładowo, w interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-154/09/AW czytamy: Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (podobnie np. Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-543/09-4/GZ).

Towarzystwo podkreśla, że Przedmiot Transakcji spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Przedmiot Transakcji generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jego funkcjonowaniem; można również w sposób jednoznaczny wyodrębnić należności i zobowiązania dotyczące Przedmiotu Transakcji; należy podkreślić, że te ostatnie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Przedmiotu Transakcji. Jak Towarzystwo wyjaśnia w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, łatwość wydzielenia przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań dotyczących wyłącznie Przedmiotu Transakcji związana jest z jego szerokim zakresem, który obejmuje zasadniczo całość aktywności gospodarczej prowadzonej aktualnie przez Towarzystwo.

Dodatkowo, Towarzystwo podkreśla, że działalność prowadzona z wykorzystaniem nabytego Przedmiotu Transakcji będzie w momencie zawarcia Umowy jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez polski Oddział Nabywcy. Działalność ta będzie prowadzona na zasadach rynkowych, przy wykorzystaniu wyłącznie zasobów nabytych w ramach Przedmiotu Transakcji. Należy zaznaczyć, że oczekiwaniem Nabywcy będzie generowanie (przez Oddział) nie tylko przychodów ale i zysków z tak prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji, pełna niezależność Oddziału pod względem finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym, Towarzystwo stwierdza, że Przedmiot Transakcji posiada przymiot samodzielności finansowej: może i będzie prowadzić działalność gospodarczą w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, ale również osiągając przychody. Tym samym, spełniony jest kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.4. Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespól składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (tu: Przedmiot Transakcji) muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tu: w zakresie działalności prowadzonej przez Oddział) - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym, zobowiązań), który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie prezentuje m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r., ITPP1/443-396/09/BK oraz Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPPP2/443-720/09-2/EN.

Powyższy wniosek potwierdza także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów):

W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia przedsiębiorstwo ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Towarzystwo potwierdza, że w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji słuszny jest wniosek o funkcjonalnym wyodrębnieniu grupy składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, którym towarzyszą zespoły pracowników, nieprzerwanie realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że składniki objęte Przedmiotem Transakcji pozwolą Nabywcy na samodzielne prowadzenie (kontynuowanie) w ramach Oddziału działalności ubezpieczeniowej. Przedmiot Transakcji jest w stanie samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym i taka będzie jego rola w Oddziale Nabywcy.

Uwzględniając powyższe, Towarzystwo stoi na stanowisku, że Przedmiot Transakcji posiada przymiot odrębności funkcjonalnej wyrażający się zdolnością do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych, relacji umownych oraz zespołów ludzkich. Tym samym, Przedmiot Transakcji spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3. Podsumowanie

Na podstawie powyższej analizy należy podsumować, że na gruncie Ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, o ile spełnione są następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze,

Odnosząc powyższe przesłanki do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska Towarzystwo podkreśla, że składniki materialne i niematerialne, w tym relacje umowne, oraz zespoły ludzi, składające się na Przedmiot Transakcji stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Towarzystwa, przeznaczoną i zdolną do realizacji zdefiniowanego i samodzielnego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie ubezpieczeń.

Po przeniesieniu na Nabywcę, zespół tych właśnie składników, zlokalizowanych w ramach polskiego Oddziału Nabywcy, będzie stanowił samodzielną część przedsiębiorstwa Nabywcy realizującą (kontynuującą) swoje obecne zadania i cele gospodarcze. Towarzystwo podkreśla, że podstawowym założeniem oraz niezbędnym warunkiem planowanej transakcji przeniesienia na Nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Towarzystwa (w postaci Przedmiotu Transakcji) jest nieprzerwana i niezakłócona realizacja działalności ubezpieczeniowej, w tym, w zakresie zawierania i obsługi zawieranych umów ubezpieczenia.

Wobec powyższego należy podsumować, że przedmiotem zamierzonej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Towarzystwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 6 pkt 1.W konsekwencji, w opinii Towarzystwa, dostawa (sprzedaż) Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione przez Towarzystwo wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. IPPP1-443-450/10-2/MP:Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów ustawy o VAT, zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.<...> wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie prawnej nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. IBPP1/443-407/09/BM:W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). <...>Reasumując należy więc stwierdzić, iż przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywającego Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, .

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Towarzystwo wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie