Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT nabycia wierzytelności wymagalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012r. (data wpływu 18 maja 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 23 sierpnia 2012r.) na wezwanie Organu z dnia 06 sierpnia 2012r. (skutecznie doręczono 14 sierpnia 2012r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia wierzytelności niewymagalnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012r. r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia wierzytelności niewymagalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 23 sierpnia 2012r.) na wezwanie Organu z dnia 06 sierpnia 2012r. (skutecznie doręczone 14 sierpnia 2012r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. (Dalej: D., Spółka) prowadzi działalność leasingową. W ramach tej działalności Spółka m. in. zawiera z klientami (Korzystającymi) umowy leasingu operacyjnego i finansowego, z których strumienie należnych jej przychodów (poszczególnych rat leasingowych) przelewa na Bank (Dalej Bank) w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową.

W wyniku dokonanego przelewu (Cesji) Wierzytelności:

• Spółka otrzymuje jednorazowo z góry kwotę odpowiadającą sumie rat leasingowych przewidzianych w danej umowie leasingu, pomniejszonych o potrącone przez Bank dyskonto w przypadku umów na stopie stałej;
• Spółka otrzymuje z Banku sumę opłat kapitałowych i miesięcznie przekazuje do Banku. część kapitałową raty leasingowej oraz część raty odsetkowej (część marży) z miesięcznej raty leasingowej.

W chwili obecnej rozważane jest powrotne przeniesienie ww. wierzytelności leasingowych (tj. przeniesienie ww. wierzytelności z Banku, dalej. Cedenta na rzecz D., dalej: cesjonariusza) w formie aportu wierzytelności do Spółki, w wyniku czego Bank obejmie udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W skład portfela przejmowanych wierzytelności będą wchodziły:

• wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na stałej stopie
• wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na zmiennej stopie
• wierzytelności wymagalne (zaległe raty leasingowe)
• wierzytelności wymagalne (odsetki karne naliczone)
• wierzytelności wymagalne do umów wypowiedzianych
• wierzytelności zgłoszone do masy upadłościowej
• wierzytelności dochodzone na drodze sądowej.

Cena lub wartość wierzytelności dla potrzeb określenia wartości aportu ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy).

Spółka nabywając wierzytelność w formie aportu nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności od Banku. Co istotne, celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw),np. na poziomie kilku kilkunastu procent. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane.

Należy podkreślić, że fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wartości przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika. Celem Banku przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). Zgrupowanie w jednym portfelu wierzytelności wymagalnych i nie wymagalnych wynika z faktu, iż wobec tego samego klienta mogą istnieć oba rodzaje wierzytelności.

Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie tryb postępowania odnośnie nabytych w wyniku aportu wierzytelności, gdyż zależy on od indywidualnych okoliczności poszczególnych dłużników. Oznacza to, że Spółka może dochodzić tych wierzytelności we własnym imieniu, jak również może je zbyć innemu podmiotowi.

W uzupełnieniu dodano, iż zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy aktualnym stanie prawnym wniesienie wierzytelności przez Bank jako wkład niepieniężny do spółki stanowi transakcję nie objętą przepisami ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT przez podmiot nabywający wierzytelności w wyniku aportu, tym samym transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania w spółce...

W opinii spółki, wniesienie wierzytelności aportem stanowi transakcję nie objętą przepisami ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT w spółce.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy oVAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. Stawka podatku której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków i pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust 13, nie mają zastosowania do:

1. Czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2. Usług doradztwa,
3. Usług w zakresie leasingu.

W świetle powyższego, usługi w zakresie długów (tj. Wierzytelności) co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT jednakże w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej. kodeks cywilny), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego polega (co do zasady) opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są takie aporty, w wyniku których następuje odpłatna dostawa towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatne świadczenie usług.

Wniesienie aportu stanowi zasadniczo czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy VAT (wynagrodzeniem za aport są akcje i udziały podmiotu otrzymującego taki wkład niepieniężny) i podlega opodatkowaniu VAT według ogólnych zasad.

Oznacza to, że transakcja wniesienia aportu podlega opodatkowaniu VAT, gdy:

• wnoszącym aport jest podatnik VAT;
• przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (towar lub usługa);
• aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest jego przedmiotem.

W opinii spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony jest jedynie warunek, zgodnie z którym, wnoszącym aport jest podatnik VAT (bank jest podatnikiem VAT). Nie jest natomiast spełniony warunek, że przedmiotem transakcji aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (towar lub usługa).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia z aportem, którego przedmiotem są wierzytelności (a więc: prawa majątkowe). Zgodnie z przedstawioną wyżej analizą, wniesienie wierzytelności aportem nie stanowi dostawy towarów (z uwagi na fakt, że przedmiotem tej transakcji nie są towary, lecz prawa majątkowe).

W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy wniesienie wierzytelności aportem do spółki stanowi świadczenie usług przez bank dokonujący tego typu transakcji. W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że podmiot wnoszący aport w postaci praw majątkowych (bank) nie świadczy na rzecz spółki usług (w rozumieniu ustawy o VAT). Analogia do czynności sprzedaży wierzytelności wskazuje, że usługę finansową związaną z wierzytelnością może co najwyżej wykonywać podmiot dokonujący nabycia wierzytelności. W tym wypadku dochodzi do wykonania określonego świadczenia przez nabywcę (nr przejęcie ryzyka dłużnika), w zamian za co zbywca wierzytelności ponosi wynagrodzenie w postaci obniżenia ceny wierzytelności w stosunku do jej ceny nominalnej. W przypadku aportu spółka nabywając wierzytelność w tej formie, nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz banku, który zbywa wierzytelność, która mogłaby zostać uznana za usługę.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

• czynność dokonywana jest przez podatnika vat działającego w takim charakterze;
• w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego;
• za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek;
• odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Zdaniem spółki, mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie wszystkie z wymienionych warunków będą spełnione. Przede wszystkim, aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy (nabywcy). Świadczenie to, zgodnie z ustawą vat, może przy tym przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego.

Efektem takiego świadczenia powinna być korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia. Tym bardziej, nie sposób, zdaniem spółki, przyjąć założenia, że w ramach dokonywanej transakcji dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług ze strony spółki (jako podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny). Ponadto, w opinii spółki, analiza dotycząca ewentualnego świadczenia dokonywanego przez spółkę w ramach transakcji jest o tyle niekonieczna w przedmiotowej sprawie, że dokonując oceny, czy w ramach aportu mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług należy badać jedynie przedmiot świadczenia dokonywanego przez podmiot dokonujący aportu, a nie - przedmiot świadczenia dokonywanego przez otrzymującego aport (przedmiotem świadczenia podmiotu otrzymującego aport jest bowiem jedynie przekazanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym), według wartości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności.

Należy wskazać również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), który w wyroku Sygn.. C 93/10 z dnia 27 października 2011 roku, w sprawie GFKL Financial Services AG stwierdził, że że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży wprawdzie wyrok odnosił s1ę do sprzedaży wierzytelności, tym bardziej będzie miał zastosowanie do aportu wierzytelności.

W tym duchu (tj bezpośrednio referując do ww. Orzeczenia TSUE) wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 sygn. I FPS 5/11, w składzie rozszerzonym 7-osobowym przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od Zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę w omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.tu

Tym samym, z uwagi na fakt, że w przypadku wniesienia wierzytelności (praw majątkowych) w formie wkładu niepieniężnego do spółki, nie można mówić o świadczeniu usług, zarówno ze strony wnoszącego wkład (banku), jak i z perspektywy podmiotu otrzymującego aport (spółki), opisywana transakcja pozostaje poza zakresem przepisów ustawy vat, a zatem - nie podlega opodatkowaniu vat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności niewymagalnych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 i 8 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług. Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów/ świadczenie usług, mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługi polegające na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż rozważane jest powrotne przeniesienie opisanych w treści wniosku wierzytelności leasingowych niewymagalnych w formie aportu wierzytelności do Spółki, w wyniku czego Bank obejmie udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Wnioskodawca wskazał, iż cena lub wartość wierzytelności dla potrzeb określenia wartości aportu ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy). Spółka nabywając wierzytelność w formie aportu nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności od Banku. Celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw), np. na poziomie kilku kilkunastu procent. Celem Banku przy dokonaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaki będzie tryb postępowania odnośnie nabytych w wyniku aportu wierzytelności, gdyż zależy on od indywidualnych okoliczności poszczególnych dłużników. Oznacza to, że Spółka może dochodzić tych wierzytelności we własnym imieniu, jak również może je zbyć innemu podmiotowi. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy spółka dokonując nabycia wierzytelności w wyniku aportu od banku, będzie wykonywała czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, iż Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż nie można z całą pewnością stwierdzić, że wierzytelności niewymagalne zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił. Dłużnik ma jeszcze czas na podjęcie stosownych działań wobec wierzyciela. W związku z czym, nie można jednoznacznie uzależnić spłaty wierzytelności niewymagalnych od kondycji finansowej dłużników. Trudno zatem w stosunku do takich wierzytelności uznać, że stanowią one wierzytelności trudne, o których mowa w ww. orzeczeniu TS UE. Ponadto, mimo, iż jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie wierzytelności odbywa się za jej wartość rynkową znacznie niższą niż wartość nominalna, nie świadczy o tym, że Wnioskodawca nabywa trudną wierzytelność. Pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży istnieje różnica, jednakże nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej tej wierzytelności w chwili sprzedaży. Ta rzeczywista wartość wierzytelności, w świetle orzeczenia TS UE, uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka wypłacalności dłużników, czego nie możemy powiedzieć w sytuacji nabycia wierzytelności niewymagalnych, tj. wierzytelności, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił i trudno jednoznacznie przesądzić, że spłata długu nie nastąpi.

Wobec tego nie można uznać, iż w odniesieniu do wierzytelności niewymagalnych Wnioskodawca nabywa trudne wierzytelności i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia przysługujących mu wierzytelności. Różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Wskazać należy, iż Spółka wykonuje na rzecz Banku świadczenie wzajemne, bowiem Strona nabywając wierzytelności niewymagalne uwalnia od ciężaru ich egzekwowania przez Bank. Bankowi zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, Bank zostaje wyręczony w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Bank nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika takich jak choćby monity. Ponadto otrzymuje on należne środki pieniężne w tym przypadku są to udziały w Spółce. W takich okolicznościach Bank jest beneficjentem usługi świadczonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z tym, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości owych wierzytelności w chwili sprzedaży, powstała różnica stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usługi, czyli obrót dla celów podatku VAT. Zatem, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca obowiązany będzie czynność tę udokumentować fakturą VAT.

Czynność nabycia przez Wnioskodawcę portfela niewymagalnych wierzytelności własnych (tj. spółki) od banku w postaci aportu stanowi usługę w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca poprzez tą czynność uwalnia cedenta (bank) od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie. Bank nawet nie podejmuje próby ich egzekwowania. Poprzez zbycie swoich wierzytelności niewymagalnych Bank otrzymuje wcześniej oraz bezkosztowo należne mu środki pieniężne (w postaci objętych udziałów), Tym samym przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług.

Końcowo, tut. Organ podatkowy stwierdza, iż zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Z przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc powyższe przepisy do zagadnienia udzielania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów nie oznacza bezwzględnego związania Ministra Finansów ocenami prawnymi wyrażanymi w wyrokach WSA i NSA. Ponadto, stwierdzić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. znak I FPS 5/11 w składzie rozszerzonym 7-osobowym dotyczyło wierzytelności przeterminowanej, a więc zapadło w innym stanie faktycznym sprawy, zatem nie może ono wpłynąć na prawidłowość oceny przedstawionej we wniosku sytuacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionego pytania odnośnie wierzytelności niewymagalnych. Natomiast w zakresie wierzytelności wymagalnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 650 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie