Temat interpretacji

stawka podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę klubów i korzystania z ich infrastruktury w zakresie zajęć fitness i korzystania z sauny

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu 24.05.2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę klubów i korzystania z ich infrastruktury w zakresie zajęć fitness i korzystania z sauny jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę klubów i korzystania z ich infrastruktury w zakresie zajęć fitness i korzystania z sauny. Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.), w którym poinformował o zmianie adresu do korespondencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: Usługa).

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów (dalej: Kluby lub Obiekty), wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: Infrastruktura), znajdującą się na terenie Klubów. Obecnie, na terenie Warszawy i okolic, Spółka prowadzi osiem Obiektów oferujących szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie, basen, sauny oraz sale do treningów typu fitness.

Wstęp do Klubów jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu).

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz klientów została szczegółowo opisana w kolejnych punktach niniejszego wniosku.

Opis Klubów

Wspomniana powyżej Infrastruktura - wyposażenie Klubów - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

• w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

• nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

• sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

• sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu,

• basen o długości 25 metrów znajdujący się na terenie jednego z klubów.

Dodatkowo Kluby wyposażone są w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Rodzaje karnetów dostępnych dla klientów Spółki

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

1. karnet okresowy typu open lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę,
2. karnet okresowy typu open uprawniający do wstępu na siłownię oraz basen albo przez określoną ilość dni albo bez ograniczeń,
3. karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę,
4. karnet okresowy uprawniający do wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę,
5. karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę.

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię

mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Wykup członkowstwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach , lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Innymi słowy, wykupując odpowiedni karnet, klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana Spółce, czy personelowi Spółki. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi (tj. cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie).

Klienci wykupujący karnet wstępu na siłownię oraz basen

mogą korzystać z siłowni w sposób opisany powyżej dla punktów a) i c), dodatkowo uzyskując prawo wstępu na basen w ramach jednego karnetu.

Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness

mogą, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Rozliczenia z klientami

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubów jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubów i korzystania z elementów Infrastruktury.

Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren dowolnego Klubu oraz do korzystania z określonych elementów (w zależności od rodzaju karnetu) jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu.

Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd.

W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłata za trening personalny nie jest przedmiotem tego wniosku.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów i korzystania z ich Infrastruktury w postaci zajęć fitness oraz sauny powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Stawka VAT dla usługi

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu (w tym przypadku chodzi o zajęcia fitness oraz saunę).

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom karnetów wstępu wymienionych w punktach d) i e) stanu faktycznego, uprawniających do wstępu do Klubów powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1. usługa musi być związana z rekreacją,
2. usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1 Związek Usługi z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa

Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia rekreacja, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę. Pojęcie rekreacyjny to wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy.

Kluby prowadzone przez Spółkę, niewątpliwie służą celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczone są do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię i basen, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2 Zakres Usługi - wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia wstępu.

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie wstępu zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie).

Obowiązujący od 1 lipca 2011r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka na samym wstępie pragnie wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia wstęp z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że:

Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie, ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji wstępu z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych, niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu, musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja wstępu z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za wstęp w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. event), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi wstępu w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest wstępem w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. event), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia wstęp dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia wstęp, jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś.

Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do Klubów upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu (zajęcia fitness i sauna - karnet jednorazowy oraz open ).

Po wejściu na teren Obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru (może w danych okolicznościach skorzystać jedynie z zajęć fitness określonego typu, z kilku zajęć fitness różnych typów, jedynie z sauny itd.). Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często członkowie Klubu przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno wejście gdzieś, jak również prawo uczestnictwa w czymś. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do wejścia gdzieś. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie) jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju prawa do uczestnictwa w seansie filmowym, opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta, w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia wstępu dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na uczestnictwo bierne i uczestnictwo czynne (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia ,wstęp ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

2. Praktyka organów podatkowych

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku (traktowanie Usługi jako usługi rekreacyjnej w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 roku (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że:

(..) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 roku (sygn. ITPP1/443- 402/11/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, poglądy wyrażone przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach znajdują zastosowanie do Usługi świadczonej przez Spółkę, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 186 wskazano bez względu na symbol PKWiU Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu.

Z powyższego wynika, że stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych. Wnioskodawca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów/klubów wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. Infrastruktura - wyposażenie Klubów - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki. Obejmuje ona w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT, saunę oraz basen o długości 25 metrów znajdujący się na terenie jednego z klubów. Wstęp do klubów możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu). Osoby zainteresowane (klienci) ), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubów i korzystania z elementów Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi).

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle przedstawionych okoliczności sprawy sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT względem usługi rekreacyjnej w zakresie sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Wnioskodawcę klubów i korzystania z ich Infrastruktury, w postaci zajęć fitness i sauny.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia co należy rozumieć pod pojęciem wstępu.

Celem zrozumienia pojęcia wstęp koniecznym jest odwołanie się do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi w szczególności termin ten obejmuje.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Na podstawie ust. 2 tego artykułu ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem artykuł 32 ww. rozporządzenia definiuje usługi wstępu odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na mecz (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie (wstęp na stadion), ale oznacza chęć uczestniczenia w wydarzeniu sportowym jakim jest mecz.

Wskazać należy, iż pomimo, że określona w art. 32 ww. rozporządzenia definicja pojęcia usługi wstępu mieści się w Rozdziale V Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu w podsekcji 7, czyli Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, nie mniej jednak nie można utożsamiać jej tylko i wyłącznie z kwestią miejsca świadczenia usług, gdyż jest legalną, obowiązującą definicją, określoną dla zapewnienia jednolitego opodatkowania świadczenia usług.

W niniejszych okolicznościach sprawy Wnioskodawca oferuje sprzedaż karnetów uprawniających nie tylko do wstępu na teren prowadzonych klubów, ale jednocześnie możliwość korzystania z dostępnej Infrastruktury w postaci zajęć fitness i sauny. Klient dokonując wyboru karnetu, po wniesieniu opłaty, uprawniony jest do korzystania z znajdującej się w danej ofercie Infrastruktury. Opłata za zakup dostępnego w ofercie karnetu jest sposobem umożliwiającym wstęp do klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. Zatem jedynym sposobem aktywnego uczestnictwa w świadczonej przez Wnioskodawcę usłudze jest zakup określonego karnetu. Zatem opłata za karnet uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług, niż sam wstęp. Taka obecność i aktywność klienta wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Zakup karnetu stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi. Zatem opłaty za karnet upoważniające do wstępu i aktywnego spędzania tam czasu nie są uznane za opłaty w zakresie wstępu.

Powyższe rozumienie potwierdza ostatnie orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. syng. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego podzielił pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy. Co więcej, Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, sam wskazał na brzmienie powoływanego wyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomocnego w ustaleniu zakresu usług w zakresie wstępu. Sąd zauważył, iż wstęp należy rozumieć, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej, jako możliwość wejścia gdzieś, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. WSA zaznaczył ponadto, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie można utożsamiać z pojęciem biletu wstępu uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Dodatkowo Sąd wskazał, iż wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, a więc korzystania z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium i masaż.

Przenosząc tezy wyroku na grunt przedmiotowej sprawy, zakup karnetu obejmującego wstęp na teren prowadzonych przez Wnioskodawcę klubów daje możliwość skorzystania z zajęć fitness czy sauny. Zatem nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie wejścia gdzieś i uczestnictwa, lecz obejmuje również korzystanie z dostępnej w wybranym karnecie infrastruktury.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wstępem jest zarówno wejście gdzieś, jak również prawo uczestnictwa w czymś. Jednakże wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zauważyć należy, iż prawo uczestnictwa w czymś nie jest równoznaczne z korzystaniem z wyposażenia dostępnego w klubie. Z tych też względów opłaty pobierane za zakup karnetu upoważniające do wstępu do klubu i korzystania z dostępnej Infrastruktury nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnej Infrastruktury, a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej Infrastruktury.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przeprowadzoną analizę prawną obowiązujących przepisów stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów: jednorazowego oraz okresowego, uprawniających do wstępu na teren prowadzonych Klubów i korzystania z ich Infrastruktury w postaci zajęć fitness i sauny nie mieści się w zakresie objętym opodatkowaniem stawką VAT w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych Klubów i korzystania z ich Infrastruktury w postaci zajęć fitness i sauny winna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie własnego stanowiska powołano dwie interpretacje. Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. sygn. ILPP2/443-1089/11-2/AK wskazać należy, że zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak sprawy ITPP1/443-402/11/IK z dnia 13 czerwca 2011 r., wskazać należy, iż dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego. W niniejszej interpretacji Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadziła zajęcia jogi z elementami fizykoterapii, ćwiczeń oddechowych, relaksacji, medytacji z rekreacyjnym elementem śpiewu, przy czym osoby korzystające z zajęć wnosiły opłatę za pojedyncze wejścia lub kupowały miesięczne, bądź kwartalne karty wstępu. Ostatecznie organ podatkowy uznał, iż skoro pobierana opłata nie wiąże się z dostępem do określonego obiektu, tylko dotyczy udziału (uczestniczenia) w zajęciach jogi, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 %. Zatem powyższa interpretacja potwierdza stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 578 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie